Производството е по реда на чл. 124 и сл. от Закона за съдебната власт.

Тълкувателно дело № 3/2020 г. е образувано по искане на главния прокурор на Република България до Общото събрание на колегиите във Върховния административен съд за произнасяне с тълкувателно решение по въпроса:

„При извършване на данъчна ревизия по общия ред на физическо лице, може ли на лицето да се определят данъчни задължения на основание чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ върху данъчна основа, равна на превишението с неустановен произход на разходите над приходите за годишния данъчен период или ревизията следва да е извършена по реда на чл. 122 и следващите от ДОПК?“

Общото събрание на колегиите във Върховния административен съд, за да се произнесе, съобрази следното:

Поставения за тълкуване въпрос е продиктуван от създадената противоречива практика на съдебните състави на Върховния административен съд, в която са застъпени две противоположни становища.

Според първото становище, несъответствието между констатираните доходи и източници на финансиране в имуществото на ревизираното лице и направените от него разходи е основание за прилагане на нормата на чл. 123, ал. 1, т. 1 и т. 2 от Данъчно осигурителен процесуален кодекс /ДОПК/, която въвежда презумпция за наличието на източник на доход. Съгласно чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК това несъответствие е самостоятелно основание за провеждане на ревизия при особени случаи, каквото следва да бъде ревизионното производство, във връзка с облагане на установен размер разходи над приходите на ревизираното лице.

В другото становище се приема, че при констатирано превишаване на разходите над приходите за годишен данъчен период, средствата, с които е разполагало лицето, за да ги разходва, са вид приход. Счита се, че тъй като този приход не е установен, се касае за приход от „други източници“ по смисъла на чл. 35, т. 6 от Закон за данък върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/, поради което подлежи на облагане по предвидения в чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ ред, в ревизия извършена по общия ред.

Различните крайни изводи в двете становища произтичат от противоречието относно вида на основата за облагане - разход или доход с неустановен произход, респективно - доход от „други източници“ по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ или презумпция за доход по чл. 123, ал. 1 от ДОПК.

Общото събрание на колегиите във Върховния административен съд приема за правилно първото становище.

Съгласно чл. 112, ал. 1 ДОПК ревизионното производство се образува с издаването на заповедта за възлагане на ревизията.

В хода на ревизионното производство, след анализ на приходите и разходите на ревизираното лице, може да бъде установено превишение на разходите над приходите.

Въпросът на главния прокурор на РБ е именно, при тези установявания следва ли производството да продължи по общия ред, като данъчната основа за облагане се определи на основание чл.35, т. 6 от ЗОДФЛ или основата следва да се определи по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, при спазване процедурата на чл. 122 и следващите от ДОПК.

Съгласно чл. 35, т. 6 от ЗДДС облагаемият доход е брутната сума на облагаемите доходи, придобити през данъчната година от всички други източници, които не са изрично посочени в този закон и не са обложени с окончателни данъци по реда на този закон или с окончателни данъци по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане.

В данъчното законодателство и в частност в ЗДДФЛ, отделните източници на доходи не се изброяват изчерпателно (по аргумент от чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ), като нормативно регламентираният принцип е, че подлежат на облагане доходите от всички източници, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закона (чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ).

Систематично разпоредбата на чл. 35, т. 6 от ЗДДС се намира в раздел VI-доходи от други източници, като в т. 1 до т. 5 са посочени видовете източници, а в т. 6 е предвидено източникът да е различен от посочените, но установен като такъв.

Установеното несъответствието между направени разходи и получени доходи представлява разход за лицето, за който то няма достатъчно средства, т.е. установява се недостиг на средства, а не доход. В тези случаи се облагат разходи на данъчно задължените лица, което е в противоречие със законоустановените принципи за облагането на доходите на физическите лица.

Превишението на разходите над приходите на лицето не може да се квалифицира като облагаем доход от други източници по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, доколкото данъчната основа за облагане ще бъде размерът на разхода на лицето, а не на неговите приходи /доходи/.

На следващо място, установено несъответствие между разходи и приходи не може да се квалифицира като „източник на доход”, доколкото в правната уредба на данъчното облагане на физическите лица липсва изрична законова презумпция в този смисъл. Разпоредбата на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ не може да се тълкува разширително. Когато ревизията е проведена по общия ред, доходът не може да се приеме като такъв по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, тъй като е с неустановен произход. Доходи с неустановен произход не се уреждат в материалния закон, а посочената разпоредба на чл. 35, т. 6 включва разширително тези доходи, чиито източник не е изрично посочен в закона, но не включва и тези с неустановен източник.

Именно за такива случаи законодателят, освен общия ред за установяване на данъци и задължителни осигурителни вноски по Глава Четиринадесета от ДОПК е предвидил и ред за извършване на ревизионно производство при особени случаи, по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК.

Съгласно чл. 122, ал. 1 от ДОПК, „Органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, когато е налице едно от следните обстоятелства:... ”, обособени в осем точки .

Съгласно разпоредбата на чл. 123, ал. 1 от ДОПК в случаите по чл. 122, ал. 1 при определяне на основата по реда на чл. 122, ал. 2 се смята до доказване на противното, че е налице подлежаща на облагане с данъци печалба или доход, когато:

1. стойността на имуществото на лицето явно съществено превишава размера на декларираните приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране, получени от него;

2. направените разходи от лицето и от свързаните с него лица по § 1, т. 3, буква "а" от допълнителните разпоредби явно и съществено превишават размера на декларираните получени средства, т.е въведена е презумпция за наличие на източник на доход, когато е установено и съществено превишаване на направените разходи над получените приходи.

Предвидени са и особени правила в чл. 124 от ДОПК, по които да се развие производството,от което следва, че законодателят е уредил както специални основания, при наличието на които да се извършва ревизия по ред, различен от общия, така и особени правила за развитието на това производство, като ги е обвързал и със специфични правни последици.

Анализът на тези разпоредби сочи, че когато в хода на започнало по общия ред ревизионно производство се установи превишаване на разходите над приходите на лицето, законодателят въвежда презумпция в чл. 123, ал. 1 от ДОПК, че съществува източник на доход, откъдето произтича това превишаване.

Ако органите на приходната администрация, въпреки констатитираните предпоставки на чл. 122, ал. 1 от ДОПК, изберат да извършат ревизионно производство по общия ред, презумпцията по чл. 123 от ДОПК ще бъде неприложима, откъдето следва, че наличието на източник на доход на физическото лице, водещ до превишаване на разходите над приходите му, не се презюмира. Не може да се извърши облагане на дохода, тъй като няма установен източник на този доход, който да бъде отнесен към хипотезата на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, а данъчна основа, която се равнява на превишаването на разходи над приходи, представлява разход на данъчно задълженото лице.

Данък върху разходите на физическите лица (за разлика от данъка по ЗКПО) не е уреден в ЗДДФЛ. Съществуването на източник на доход, от който да би могло да произтича превишаване на разходите над доходите на лицето, не се презюмира в специалния закон. В ревизионното производство извършено по общия ред, поради липса на доход с друг установен, но не посочен в закона източник, не може да се определи данък по реда на чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ. Подобно установяване не може да бъде направено и именно поради това законодателят е включил основанието по чл. 122, т. 2 и т. 7 от ДОПК и е въвел презумпцията по чл. 123 от ДОПК.

Налага се изводът, че Органът по приходите при условията на оперативна самостоятелност преценява дали да проведе ревизията по особения ред на чл. 122 ДОПК или по общия ред, дори когато са налице обстоятелствата по т. 1-8, но единствено при безспорна установеност на облагаеми доходи, визирани в разпоредбите на ЗДДФЛ. Този избор е неприложим, в случая на установено превишение с неустановен произход на разходите над приходите. Поради тази невъзможност, такова несъответствие не подлежи на облагане по общия ред, а единствено по реда на чл. 122 и сл. ДОПК и то ако са налице предпоставките, вкл. несъответствието да е явно и значително.

Тези превишения не могат да се облагат по общия ред, когато не отговарят на условията за облагане по аналогия, тъй като липсва идентичност в основанието за облагането в двата случая.

Превишението с неустановен произход на разходите над приходите за годишния данъчен период е основание за прилагане на оборимата презумпция на чл. 123, ал. 1, т. 1 и т. 2 ДОПК, която не изисква установяване на източник на дохода, а го презюмира извън тези обстоятелства.

По изложените съображения Общото събрание на колегиите във Върховния административен съд