Образувано е по касационна жалба на „Бергин“ ООД, чрез пълномощник адв. Стоянов срещу Решение № 703/08.04.2021г., постановено по адм. дело № 1814/2020 г. по описа на Административен съд – Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № Р-16001619006203-091-001 от 06.04.2020 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП – Пловдив, в частта потвърдена с решение № 288 от 22.06.2020 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив при ЦУ на НАП относно допълнително установените задължения, както следва: за корпоративен данък за 2012 г. в размер на 243, 94 лева и 173, 83 лева лихви, за лихви върху авансови вноски за 2012 г. в размер на 16, 73 лева, за корпоративен данък за 2015 г. в размер на 417, 72 лева и 170, 25 лева лихви, за корпоративен данък за 2016 г. в размер на 203, 07 лева и 62, 71 лева лихви, за корпоративен данък за 2017 г. в размер на 137, 26 лева и 28, 10 лева лихви, за ДДС за периода 01.12.2012 г. – 31.12.2017 г. в размер на 20 813, 69 лева и 7 734, 34 лева лихви и в частта изменена относно допълнително установените задължения, както следва: за корпоративен данък за 2013 г. от 2 261, 19 лева на 0, 08 лева и лихви от 1 381, 60 лева на 0, 05 лева, за корпоративен данък за 2014 г. от 197, 83 лева на 20, 24 лева и лихви от 100, 77 лева на 10, 31 лева, за лихви върху авансови вноски за 2014 г. от ЗЗ7, 87 лева на 255, 96 лева.

Касаторът оспорва съдебното решение като неправилно, поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила и неправилно приложение на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излага доводи, че съдът е игнорирал напълно събраните по делото доказателства, налагащи извод за недоказано получаване на стоките от ревизираното дружество. С позоваване на заключението по назначената съдебно – графологична експертиза (СГЕ) счита за установено, че около 100 от оспорените документи за предаване на стоките не носят подпис от представител или служител на ревизираното дружество. Твърди че, освен неподписани от дружеството фактури, не са представени други двустранно подписани документи за предаване или транспониране на стоките. По изложените съображения излага и подробни олаквания за недоказаност на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. Претендира съда да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение на Административен съд – Пловдив и по същество на спора да отмени РА. Претендира направените по делото разноски.

Ответникът по касационната жалба - директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - Пловдив, в писмен отговор, чрез юрисконсулт Калдъшев оспорва касационната жалба и моли съдът да постанови решение, с което остави в сила обжалваното решение, както и присъди разноски за касационната инстанция.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и правилност на оспореното решение на Административен съд – Пловдив.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

Касационната жалба на „Бергин“ ООД е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима.

Разгледана по същество е основателна.

Предмет на обжалване пред Административен съд (АС) - Пловдив е бил Ревизионен акт (РА) № Р-16001619006203-091-001 от 06.04.2020 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП – Пловдив, в частта потвърдена с решение № 288 от 22.06.2020 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив при ЦУ на НАП относно допълнително установените задължения, както следва: за корпоративен данък за 2012 г. в размер на 243, 94 лева и 173, 83 лева лихви, за лихви върху авансови вноски за 2012 г. в размер на 16, 73 лева, за корпоративен данък за 2015 г. в размер на 417, 72 лева и 170, 25 лева лихви, за корпоративен данък за 2016 г. в размер на 203, 07 лева и 62, 71 лева лихви, за корпоративен данък за 2017 г. в размер на 137, 26 лева и 28, 10 лева лихви, за ДДС за периода 01.12.2012 г. – 31.12.2017 г. в размер на 20 813, 69 лева и 7 734, 34 лева лихви и в частта изменена относно допълнително установените задължения, както следва: за корпоративен данък за 2013 г. от 2 261, 19 лева на 0, 08 лева и лихви от 1 381, 60 лева на 0, 05 лева, за корпоративен данък за 2014 г. от 197, 83 лева на 20, 24 лева и лихви от 100, 77 лева на 10, 31 лева, за лихви върху авансови вноски за 2014 г. от ЗЗ7, 87 лева на 255, 96 лева.

За да преминат към облагане по особения ред, органите по приходите са приели наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити приходи или доходи. Въз основа на събраните в хода на ревизията доказателства, органът по приходите е приел, че „Бергин“ ООД е получил стоките, описани в издадените от доставчиците неосчетоводени фактури, които е продал и е реализирал приход недеклариран от него, т. е. налице са данни за укрити приходи.

С решението си, АС – Пловдив е отхвърлил жалбата на „Бергин“ ООД срещу РА, в обжалваните му части и осъдил дружеството да заплати на НАП разноски в размер на 2 438, 65 лева.

За да постанови този резултат, АС - Пловдив е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в изискуемата форма и при липса на съществени нарушения на процесуалните правила.

При преценка на неговата обоснованост и материална законосъобразност, съдът е приел, че ревизионният акт, в обжалваните части на установените задължения за ДДС и корпоративен данък е законосъобразен, тъй като на първо место е доказано основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити приходи, за провеждане на ревизията по особения ред.

За да обоснове този извод, съдът е приел за безспорно установен факта на неотчетени от жалбоподателя фактури, издадени от „Деливъри“ ЕООД, „Мол 2“ ЕООД, „Табако трейд Пловдив“ ООД и „Експрес логистик“ ЕООД, за закупени стоки и съответно неотчетени по тях приходи от продажби за ревизираните периоди от м.12.2012 г. – м.12.2017 г.

На второ место, съдът е приел, че стоките по неосчетоводените фактури, действително са получени от жалбоподателя. В този смисъл е изложил следните съображения:

При определяне на данъчната основа за облагане с ДДС и корпоративен данък, в хода на повторна ревизия органите по приходите са изследвали само тези фактури, за които са събрани доказателства за получаване на стоките, а именно фактури и други придружаващи документи, съдържащи подпис на получател.

Макар да е направено оспорване на автентичността на подписаните фактури и заключението по назначената СГЕ да е установило, че една част от фактурите не носят подпис на някое от назначените на трудов договор през ревизирания период лица и/или на някой от управителите на дружеството-жалбоподател, без да открие производство по оспорване на частни документи, и разпредели доказателствената тежест за доказване истинността на документите, съдът е приел с решението си, че заключението не установява нови факти от значение за правния спор, защото подписът нито на издателя, нито на получателя по фактурата представлява задължителен елемент от нейното съдържание, съгласно чл. 6, ал. 1 ЗСч. Приел е, че правнорелевантния факт за действителното осъществяване на доставките по издадените фактури, не можел да се докаже със заключение по СГЕ, като следвало да се прецени дали има достатъчно данни за осъществена стопанска операция от регистрирани по ЗДДС данъчни субекти и дали е начислен данък. Приел е, че такива доказателства са налице, тъй като са събрани обяснения от доставчиците за механизма на доставките, както и следните доказателства: от доставчиците били представени счетоводни разпечатки; от "Мол 2" ЕООД и пътни книжки; от "Табако трейд Пловдив" ООД - пътни листове и свидетелства за регистрация на МПС, с които е доставената стоката, в т. ч. трудови договори на шофьорите, извършили доставката, а от "Експрес логистика и дистрибуция" ЕООД - свидетелства за регистрация на МПС, GPS разпечатки, договори за наем на МПС. Приел е, че с включването на процесните фактури в дневниците за продажби и справките-декларации на съответните доставцичи се установявало по безспорен начин, че същите са декларирали задължение за ДДС и приход от продажбите, което потвърждава данните по процесните фактури.

При тези доказателства съдът е направил извод, че са налице обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 ДОПК за извършване на ревизия по особения ред. След като е доказано наличието на укрити приходи, ревизиращият екип е приложил правилно материалния закон и е издал законосъобразен ревизионен акт в процедура по чл. 122 ДОПК в частта на допълнително начисления ДДС и корпоративен данък.

По отношение на останалите установени задължения за ДДС, корпоративен данък и лихви върху авансови вноски, без да разграничи за кой период какво задължение е установено, съдът е приел неоснователност на жалбата само поради липса на конкретни възражения на жалбоподателя срещу РА и в тези му части.

Обжалването решението е неправилно, поради нарушение на закона, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необосонваност.

Основателно е касационното оплакване за постановяване на първоинстанционното решение при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и неправилна преценка на събраните доказателства относно спорния факт на получаване на стоките от РЛ по всички фактури .

На първо место, неправилно съдът приема, че при оспорване автентичността на частни документи не следва да се открие производство по оспорване на частни документи, и да се разпредели доказателствената тежест за доказване истинността на документите.

Първото по делото съдебно заседание е първото по време, в което може да се оспорват по реда на чл. 193 ГПК доказателства, тъй като с него се приема цялата административна преписка, респ. съдържащите се в нея доказателства. Такова оспорване не може да се направи по време на ревизията или при административното обжалване на ревизионния акт, поради което при оспорени от жалбоподателя на частни документи, като не е открил това производство съдът е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила и е допуснал неизясняване на фактите по делото в тази част. Съдът не е разпределил и доказателствена тежест за доказване неистинността на оспорените документи на основание чл.193, ал.3 от ГПК в зависимост от това дали са подписани от страната, която ги оспорва. Съгласно чл. 226, ал. 1 от АПК, съдебното производство след връщане на делото за ново разглеждане в тази част следва да започне от откриване на производство по оспорване истинността на процесните фактури и протоколи относно авторството на положения в тях подпис за получател, в случай, че касационният жалбоподател поддържа това свое искане и в случай, че ответната страна заяви, че желае да се ползва от тези документи.

На второ место, неправилно първоинстанционният съд приема, че заключението по назначената по делото СГЕ не установява нови факти от значение за правния спор, защото подписите на издателя и получателя по фактурата не представлява задължителен елемент от нейното съдържание, съгласно чл. 6, ал. 1 ЗСч., а правнорелевантният факт за действителното осъществяване на доставките по издадените фактури, не можел да се докаже със заключение по СГЕ.

В тази насока, съдът не е съобразил непротиворечивата практика на Върховния административен съд по данъчни дела, от която следва, че при оспорване на реалното изпълнение на облагаема доставка, за доказването на това изпълнение не е достатъчно издаването на данъчна фактура. Тежест на органите по приходите е доказването на факта на извършване на доставки, в резултат на което са реализирани укрити приходи от продажби, защото и при извършване на ревизията по особения ред, с презумпция за истинност се ползват само обоснованите констатации на приходните органи. Действително в ЗДДС и ЗСч липсва изискване за подпис на получателя по фактурата, но в случая, този реквизит се явява от съществено значение за доказване действителността на сделката и фактурирането, с оглед обстоятелството, че за по-голямата част от доставките липсват други съпровождащи доставката на стока документи.

На трето место, неправилно първоинстанционния съд приема, че при липса на документи, подписани от получателя, получаването на стоките се установява само от обясненията на доставчиците за механизма на доставките, доказателствата за счетоводното отразяване на фактурите при доставчиците и техническата им обезпеченост за осъществяване на доставки от вида на фактурираните.

На следващо место съдът не е обсъдил представените приемо - предавателни протоколи, изследвани от вещото лице по назначената СГЕ, не е установил към кои фактури се отнасят и не е направил собствени изводи дали така събраните доказателства за част от които е потвърдена автентичност, не доказват предаване на стоките.

Първоинстанционният съд е изложил общи съображения, че прима за доказано получаването на стоките по всички неосчетоводени от жалбоподателя фактури, без да направи разграничение, че за част от доставките са представени съпътстващи фактурата документи, подписани от представител или работник на получателя, а за друг част не са представени такива, нито разграничение по отношение на доставките, за които представените фактури не са подписани от представител или работник на получателя и тези от тях, които са подписани, още повече, че по по-голямата част от доставките липсват съпътстващи документи, които са подписани от получателя по доставката.

При новото разглеждане на спора, съдът следва да направи анализ на събраните доказателства, като изложи собствени фактически констатации относно спорните по делото факти за получаването на стоките по различните фактури - подписани от представител или работник на получателя и неподписани, или неподписани от представител или работник на получателя, като съобрази непротиворечивата практика на Върховния административен съд, че при липса на съпътстващи фактурата доказателства за получаване на стоките от получателя, подписването на фактурата за получател от представител или работник на получателя, представлява признаване на неизгодния за получателя по фактурите факт на получаване на стоката и това признание следва да се преценява с оглед на всички останали събрани доказателства. Всички тези обстоятелства следва да се преценят от съда при постановяване на съдебния му акт, като се изложат конкретни съображения относно реалността на доставките по процесните фактури.

Относно фактурите, не носещи подпис на получател или неподписани от представител или работник на получателя, при новото разглеждане на делото следва да се разгледат отделно: 1/. доставките по фактури, придружени със съпътстващи документи, като приемо - предавателни протоколи, подписани от представител на получателя и 2/ доставките по останалите неподписани фактури или подписани от неустановено лице към които няма съпътстващи документи с подпис на получателя.

След изясняване на посочените по-горе обстоятелства и формиране на конкретни фактически изводи относно реалността на доставките по процесните фактури, първоинстанционния съд следва с помощта на съдебно - счетоводна експертиза да установи размера на данъчните основи и съответните задължения по ЗДДС и по ЗКПО за всеки един от данъчните периоди.

С оглед крайния съдебен акт по претенцията за присъждане на разноски, на основание чл. 236, ал. 3 от АПК, следва да се произнесе АС - Пловдив при новото разглеждане на делото.

Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 2, АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение

ОТМЕНЯ Решение № 703/08.04.2021г., постановено по адм. дело № 1814/2020 г. по описа на Административен съд – Пловдив.

ВРЪЩА делото за ново разглеждане от друг състав на Административен съд - Пловдив.

Решението не подлежи на обжалване.