Образувано е по касационна жалба на „Дон Барон“ ЕООД гр. Пловдив, подадена чрез процесуален представител против решение № 1688/18.08.2021г., постановено по адм. дело № 1541/2020г. на Административен съд Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № Р-16001619001776-091-001/04.03.2020г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, изменен с решение № 252/29.05.2020г. на директор на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Пловдив, с който са установени допълнителни задължения за ДДС в размер на 28 906.44лв. главница и 5 571.58лв. лихви за забава, за данъчни периоди 2017г. и 2018г., на основание чл. 82, л. 1, т. 2 и т. 3 вр. чл. 86, ал. 1 от ЗДДС и не е признато право на ДК в същия размер, поради изтекъл срок на упражняване правото по реда на чл. 72, ал. 2 от ЗДДС. 

В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон и съществено нарушение на съдопроизводствените правила – касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК.

На първо място се сочи допуснати нарушения от страна на съда, свързани с непълнота на доказателствата. Съдът не е изследвал фактическото положение и не е дал ясен отговор на въпроса кои са страните по правоотношението и кои е получател на облагата от реализиране на облагаемата доставка, за да се приложат правилно съответните правни норми.

На второ място сочи, че дружеството не е получател по фактурите издадени от Facebook Ireland Limited, тъй като касатора само е промотирал стоки в своя профил, като фактурите са осчетоводени при трети лица и за заплатени реално от тях. От друга страна счита, че са налице предпоставките за признаване правото на ДК по издадените към него фактури, като се позовава на решения на СЕС по съединени дела С-95/07 и С-96/07 и нормата на чл. 73а от ЗДДС, като не са налице данни за укриване на доставката, а са налице данни в счетоводството на получателя относно процесните доставки. 

Претендира отмяна на решението на АС – Пловдив. 

Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- гр. Пловдив, чрез процесуален представител в писмена молба взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира заплащане на юрисконсултско възнаграждение. 

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение. 

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: 

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. 

Разгледана по същество е неоснователна. 

Предмет на оспорване пред АС – Пловдив е ревизионен акт № Р-16001619001776-091-001/04.03.2020г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, в частта изменен с решение № 252/29.05.2020г. на директора на дирекция „ОДОП“ Пловдив, с който на РЛ са установени допълнителни задължения по ЗДДС в размер на 28 906.44лв. главница и 5 571.58лв. лихви.

В хода на ревизията е било установено, че дружеството е с основна дейност продажба на стоки за дома, градината, автомобила, за домашно парти, детски играчки, бижута, аксесоари и др. чрез електронен магазин www.donbaron.bg и социалната мрежа Facebook. Ревизиращите органи са установили несъответствия в декларираните данни за получени услуги от ирландски контрагент – Facebook Ireland Limited, като са представени издадени от него фактури за периода 01.07.2017г. – 31.08.2018г. на обща стойност 95 188.31 евро, с предмет промотиране на стоки, от които 23 929.86 долара са разплатени. Било установено, че фактури на обща стойност 20 777.76 евро, издадени от ирландското дружество, са намерили счетоводно отражение при РЛ, но последното не е изпълнило задължението си да се регистрира по ЗДДС, не е издало протоколи по чл. 117 от с.з., с които да си самоначисли ДДС и не е изпълнило задължението да подаде заявление за регистрация по ЗДДС.

Прието е, че ирландското дружество е издало на РЛ фактури на стойност 95 188.31 евро, от които дружеството е осчетоводило само фактури на стойност 40 637.77лв. върху данъчната основа от 185 170.02лв., получена като разлика между данъчната основа на издадените от чуждестранното лице фактури и данъчната основа на осчетоводените от жалбоподателя фактури, е начислен допълнителен ДДС на основание чл. 82, ал. 2, т. 3 вр. чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. 

По отношение на претендираното право на ДК за сумата на начисления допълнителен ДДС е посочено, че това право възниква, когато подлежащия на приспадане данък стане изискуем, или в един от следващите 12 данъчни периода и след като не са издадени протоколи по реда на чл. 117 и правота на данъчен кредит не е упражнено съгласно чл. 72 от ЗДДС, то дружеството е загубило това си право. Орана е посочил, че в конкретния случай е неприложима и нормата на чл. 73а от ЗДДС тъй като е налице укриване на данни за фактурираните услуги.

За да отхвърли жалбата на дружеството съдът е приел, че оспорения акт е издаден от компетентен орган и при издаването му не са допуснати нарушения на административнопроцесуалните правила. Съдът е приел, че акта не противоречи и на материалноправните норми. 

Според съда липсва спор, че РЛ е титуляр на рекламен акаунт в социалната мрежа Facebook и като такъв е получател на услуги с предмет – промотиране на стоки. Прието е, че РЛ е данъчно-задължено такова по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС и при извършена регистрация по ЗДДС по реда на чл. 97а от ЗДДС следва да издава протоколи по реда на чл. 117, ал. 1 от ЗДДС.

АС – Пловдив след анализ на доказателствата по делото, вкл. и заключението на ССЕ е приел, че дружеството-жалбоподател е получател на фактурираните услуги, като титуляр на рекламния акаунт. Според първоинстанционния съд неправилен е подхода на дружеството за осчетоводяване на фактури по които то е и платец, а останалите да се осчетоводяват от лицата които са извършили плащане по тях. Това е извършено с цел укриване на получените услуги, респек. укриване на приходи от продажбите им и недостигане на облагаем оборот, надвишаващ 50 000лв. за задължителна регистрация по ЗДДС. Според съда при наличие на регистриран само един рекламен акаунт следва не свързаните с РЛ дружества да осчетоводяват фактури с посочен получател жалбоподателя, а именно получателя по фактурите следва след като ги осчетоводи при себе си да ги префактурира към свързаните дружества. 

Съдът е приел че нормата на чл. 73а от ЗДДС е неприложима в конкретния случай, като неприложима е и практиката на СЕС изразена в съединени дела С-95/07 и С-96/07, поради факта, че в конкретния случай не се касае за пропуски във формалните изисквания за ползване право на ДК, а е налице неосчетоводяване на издадени фактури и укриване на данни за доставките. Посочено е, на база заключението на в.л. по ССЕ, че се касае за промотиране на стоки, намиращи се в държане на свързани дружества чрез използване рекламния акаунт на жалбоподателя, като неправомерно тези свързани дружества са осчетоводили фактури с различен получател. 

На основание изложеното е направен краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт. 

Решението е правилно.

Наведените в касационната жалба доводи от страна на касатора за допуснати нарушения от страна на първоинстанционния съд изразяващи се в неправилно установяване на фактите по делото, а от там и до неправилни правни изводи са неоснователни. 

Безспорно касаторът „Дон Барон“ ЕООД е използвал платформа във Facebook с която е извършвал промотиране, както на свои стоки, така и на стоки на трети лица. Неправилно се сочи, че титуляр на извършваните от РЛ услуги са именно тези трети лица, предвид следното:

С оглед събраните в хода на делото доказателства, вкл. и заключението на ССЕ АС – Пловдив е стигнал до правилните правни изводи, че касаторът се явява получател по фактурираните към него услуги, с предмет „промотиране на стоки“ т.е. рекламиране на стоки, тяхното популяризиране. В конкретния случай се касае за извършване на услуги от страна на чуждестранно лице със седалище в европейския съюз към ревизираното дружество, със седалище и извършвана икономическа дейност на територията на Р. България. 

Представени са доказателства, че ирландското дружество Facebook Ireland Limited е издало към „Дон Барон“ ЕООД фактури с предмет „промотиране на стоки“, на обща стойност 95 188.31 евро, докато дружеството е осчетоводило фактури на стойност 23 929.86 долара. Спорът се свежда до това дали касаторът се явява реалния получател по фактурираните услуги или, както твърди в касационната жалба това са трети лица – свързани с него дружества. С оглед на факта, че РЛ е титуляр на рекламен акаунт регистриран в платформата Facebook, то само той би бил получател на услугите, фактурирани от ирландското дружество, тъй като са налице възникнали отношения между РЛ, като титуляр на рекламния акаунт и ирланското дружество, като негов негов ползвател, с цел промотиране на стоки. Именно поради тази причина ирландският контрагент е издал процесните фактури за извършени услуги на титуляра на акаунта – „Дон Барон“ ЕООД. В тази връзка в заключението на ССЕ се сочи, че рекламния акаунт е създаден с данни на РЛ и всички услуги за извършване на реклами на продаваните от него и свързаните му фирми стоки, са генерирани през този акаунт. В конкретния случай не се касае за продажба на стоки, част от тях собственост на „Дон Барон“ ЕООД, друга част на свързани към него дружества, за да се приеме, че РЛ е следвало да осчетоводи само тези фактури, касаещи неговите стоки. Издадените от Facebook Ireland Limited фактури имат за предмет извършване на услуги – промотиране на стоки и нямат отношение дали стоките са собственост на РЛ или на трети свързани лица, тъй като не се касае за доставка на стоки, а за такава по смисъла на чл. 9 от ЗДДС. 

В конкретния случай не са налице и предпоставките на чл. 15 от ЗДДС за да се приеме, че пряк получател на фактурираните услуги се явяват свързаните дружества. Не се твърди, а и не се установява, че неосчетоводените фактурирани услуги след придобиването им от касаторът са били последващо прехвърлени на свързаните дружества и са издадени за това съответни първични счетоводни документи, както и, че „Дон барон“ ЕООД е декларирал префактурирането на услугите. 

При горното установяване, правилно АС – Пловдив е приел, че по отношение „Дон Барон“ ЕООД са налице основанията визирани в чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС и дружеството се явява платец на данъка. 

Правилни са и изводите на съда, че въпреки факта на получаване на фактурирани услуги, РЛ няма право на приспадане на данъчен кредит по фактурираните услуги. 

Правото на приспадане на данъчен кредит по издадени фактури следва да се упражни при наличието на всички изискуеми за това условия посочени в Глава седма „Данъчен кредит“ от ЗДДС. 

Правните норми уреждащи този въпрос са: чл. 69, ал. 1 от ЗДДС даващ право на регистрирано лице да приспадне изискуемия от него данък като платец по Глава осма от ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки. Видно от заключението на ССЕ е, че фактурираните услуги към дружеството са довели до реализиране на рекламираната му стока т.е. предпоставките на чл. 69, ал. 1 от ЗДДС са изпълнени. Следва обаче при извършено фактуриране от страна на доставчика, получателя да е издал протокол по реда на чл. 117 от ЗДДС и да е спазило изискванията на чл. 86 от с.з. – в случаите когато данъкът е изискуем от получателя като платец по чл. 82 от ЗДДС т.е. от регистрирано по този закон лице. Касаторът не е ргистрирано по ЗДДС лице и не е издало протоколи по реда на чл. 117 от ЗДДС и данъчният кредит не е бил упражнен от него в срока регламентиран в чл. 72 от ЗДДС. С оглед факта, че дружеството би достигнало облагаем оборот при правилно осчетоводяване на всички издадени му фактури от ирландския контрагент, то е следвало да се регистрира по реда на чл. 97а от ЗДДС, като именно нерегистрирането му е довело и до липсата на правна възможност да издава протоколи по реда на чл. 117 от ЗДДС, което е условие за ползване на ДК.

Нормата на чл. 73а от ЗДДС обаче допуска изключение от общите правила и касае именно случаи при които данъкът е изискуем от получателя. Разпоредбата гласи, че при доставки, данъкът за които е изискуем от получателя, правото на приспадане на данъчен кредит е налице и когато получателят не е спазил изискванията на чл. 72 и/или доставчикът на стоката не е издал документ, и/или получателят не разполага с документ по чл. 71, т. 2, т. 4, т. 5 и т. 10, ако доставката не е укрита и данни за нея са налични в счетоводството на получателя. 

В решението по съединени дела С-95 и С-96 на Съда на европейските общности (сега Съд на Европейския съюз) се приема, че чл. 18, § 1, бук. "г" и чл. 22 от Шеста директива 77/388, изменена с Директива 2000/17, не допускат данъчно-ревизионна практика, която санкционира неизпълнение като това по главните производства, от една страна, на задълженията, които произтичат от формалностите, установени от националната правна уредба на основание чл. 18, § 1, бук. "г", а от друга на задълженията за счетоводна отчетност, както и за деклариране, които следват съответно от посочения чл. 22, §2 и § 4, с лишаване от право на приспадане при прилагане на режима на "самоначисляване". Т. е. приема се, че дори при допуснати нередовности следва да се признае правото на данъчен кредит. В случая по цитираните дела на СЕС е налице погрешно отразяване на процесните сделки като освободени от ДДС само в дневника за покупките, като тази нередовност е опорочила и изготвените от дружеството Ecotrade данъчни декларации по ДДС и затова данъчната администрация е извършила коригиране на тези декларации. Съдът е приел в § 63 от решението си, че принципът на данъчен неутралитет следва да се спазва при режима на самоначисляването, като се предостави приспадане на ДДС по получените доставки, дори ако данъчнозадължените лица са пропуснали някои формалности. В практиката си по аналогични случаи, ВАС вече е имал възможност на отбележи, че в случаите на неначисляване на ДДС по чл. 163а, ал. 2 и чл. 82, ал. 5 от ЗДДС, когато данъкът е изискуем от получателя при неправилно начисляване на ДДС или при неначисляване, когато то е извършено с ревизионния акт е приложим чл. 73а от ЗДДС, но само ако няма спор относно реалността на доставката т.е. ако доставката не е укрита и са налични данни в счетоводството на получателя.

ВАС приема още, че режимът на самоначисляване, приложим при ВОП, изисква от една страна получателят да начисли ДДС и в същото време да упражни правото на приспадане на ДДС като данъчен кредит. По този начин резултатът за данъчния период (когато са осъществени само ВОП) трябва да бъде нула. Следователно, когато доставката не е укрита, режимът на самоначисляването включва начисляване на ДДС и приспадането му като данъчен кредит.

В конкретния случай ревизиращия орган и първоинстанционния съд са приели, че допълнителните условия въведени за да са налице предпоставките на чл. 73а от ЗДДС не са изпълнени – налице са данни за укриване на част от доставките на услуги и в счетоводството на получателя не се съдържа информация за тях. Според касатора част от фактурираните услуги, които не са били осчетоводени при него са осчетоводени при третите свързани лица, като по този начин не е налице укриване на тези доставки.

Настоящата касационна инстанция изцяло споделя изводите на първоинстанционния съд и тези на данъчния орган, за не изпълнено условието по чл. 73а от ЗДДС, а именно в счетоводството на РЛ да са налични данни за доставките по които му е начислено ДДС. От доказателствата по делото безспорно се установява, че част от издадените от Facebook Ireland Limited фактури не са намерили отражение в счетоводството на „Дон Барон“ ЕООД, а в счетоводствата на свързаните с него дружества. Видно от заключението по ССЕ е, че е начислен ДДС респек. отказано е право на ДК върху стойността на услугите в размер на 185 170.02лв. получена от разликата между осчетоводените от дружеството фактури и тези осчетоводени от третите лица т.е. фактури издадени от Facebook Ireland Limited с посочен ДДС в размер на 185 170.02лв. не са намерили отражение в счетоводството на РЛ и липсва посочване на тези доставки в регистрите по ЗДДС при получателя. По изложените съображения правилен е изводът на АС - Пловдив, че не са налице условията на чл. 73а от ЗДДС, доставката да не е укрита и данни за нея да са налични в счетоводството на получателя.

Предвид гореизложеното следва да бъде прието, че изводите на първоинстанционния съд за законосъобразност на ревизионния акт в частта му за определените задължения на жалбоподателя в размер на 37 033.99лв. по част от издадени от Facebook Ireland Limited фактури са изградени при правилно приложение на материалния закон и са обосновани на фактите по делото. 

При този изход на процеса на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК касатора следва да бъде осъден да заплати на Национална агенция по приходите в качеството й на юридическо лице, в състава на което влиза ответника Дирекция "ОДОП"- Пловдив разноски по делото за настоящата съдебна инстанция /юрисконсулско възнаграждение/ в размер на 920лв. 

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение, 

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 1688/18.08.2021г., постановено по адм. дело № 1541/2020г. на Административен съд Пловдив.

ОСЪЖДА „Дон Барон“ ЕООД, със седалище и адрес на управление гр. Пловдив, [адрес], представлявано от управителя И. Върбанов, да заплати на Национална Агенция по приходите – София сума в размер на 920лв. /деветстотин и двадесет/, разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. 

Решението е окончателно.