ТЪЛКУВАТЕЛНО РЕШЕНИЕ № 5 София, 22.06.2015 В ИМЕТО НА НАРОДА Върховният административен съд на Република България - ОСС от I и II колегия на ВАС, в съдебно заседание на тридесети март две хиляди и петнадесета година в състав: | при секретар | Нина Спасова | и с участието | | на прокурора | Ася Петрова | изслуша докладваното | | от съдията | НИКОЛАЙ ГУНЧЕВ И БЛАГОВЕСТА ЛИПЧЕВА |
| | тълкувателно дело № 4/2014 |
Тълкувателно дело № 4/2014 г. е образувано с разпореждане от 02.10.2014 г. на председателя на Върховния административен съд за приемане на тълкувателно решение от Общото събрание на колегиите във Върховния административен съд поради констатирана противоречива съдебна практика по следните въпроси:1. Допустимо ли е със заповедта по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК директорът на компетентната териториална дирекция да ограничава по териториален признак правомощията на определени от него органи по приходите за издаване на заповеди за възлагане на ревизии само по отношение на физически или юридически лица, чиито постоянен адрес, седалище, адрес на управление или местоизвършване на дейността се намират в даден регион от територията на тази дирекция? 2. При неспазване на изискванията на чл. 117, ал. 2, т. 10 ДОПК и липса на подпис на някои от органите по приходите в съставения от тях ревизионен доклад налице ли е нищожност на издадения ревизионен акт, неразделна част от който е този доклад, съгласно чл. 120, ал. 2 ДОПК? Въпросите са поставени от главния прокурор на Република България на основание чл. 125 от Закона за съдебната власт /ЗСВ/ поради констатирана противоречива съдебна практика. По първия въпрос в постановените от отделните състави на ВАС решения са застъпени две противоречиви становища: Според едното - разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК не предвижда възможност с акта за определяне на органи по приходите, компетентни да издават заповеди за възлагане на ревизии, териториалният директор да ограничава териториалния обхват на това им правомощие, тъй като териториалната компетентност на органа по приходите е законоустановена и е регионално идентична с тази на компетентната териториална дирекция. Според другото - правомощието за издаване на заповеди за възлагане на ревизии /ЗВР/ принадлежи на директора на ТД на НАП, който може на основание чл. 11, ал. 3 ЗНАП да го предоставя на друг орган по приходите както в пълен, така и в частичен обем. Прието е, че принципно е допустимо със заповедта по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК териториалният директор да ограничава териториалния обхват на предоставеното правомощие. Общото събрание на колегиите във Върховния административен съд намира за правилно първото становище поради следното: Съгласно чл. 6, ал. 1 от Закона за Националната агенция за приходите /ЗНАП/ Агенцията се състои от Централно управление и териториални дирекции. Всяка една от тези териториални дирекции се организира и ръководи от териториален директор, който упражнява предоставените му правомощия в нейните пространствени предели. Към териториалния обсег на компетентната териториална дирекция препраща и нормата на чл. 7, ал. 1 ДОПК, установяваща компетентността на органа по приходите да издава актовете по този кодекс. Сред тези актове е и заповедта за възлагане на ревизии /ЗВР/, с която по силата на чл. 112, ал. 1 ДОПК се образува ревизионното производство. Съгласно чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК заповедта за възлагане на ревизия се издава от орган по приходите, определен от териториалния директор, която, за да бъде правопораждащ данъчноревизионното правоотношение юридически факт, следва да е издадена от компетентен орган. Разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК сочи, че ревизия може да се възлага от органа по приходите, а съобразно чл. 7, ал.1 ЗНАП органи по приходите са: изпълнителният директор на НАП и неговите заместници, териториалните директори и техните заместници; директорите на дирекции, началниците на отдели и сектори и служителите, заемащи длъжност "държавен експерт по приходите", "държавен инспектор по приходите", "главен експерт по приходите", "старши експерт по приходите", "експерт по приходите", "главен инспектор по приходите", "старши инспектор по приходите" и "инспектор по приходите". Освен с функцията на орган по приходите, разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК обвързва овластяването за издаване на ЗВР с наличието на персонална компетентност, предвиждайки, че оправомощеният орган по приходите следва да е изрично определен от териториалния директор. За да се дефинират характеристиките на волеизявлението, с което териториалният директор определя кой измежду всички посочени в чл. 7, ал. 1 ЗНАП органи по приходите в компетентната териториална дирекция може да възлага ревизии, е необходимо да се прецени дали териториалният директор притежава компетентност за възлагане на ревизии по реда на чл. 112, ал. 1 ДОПК. Основните правомощия на териториалния директор са регламентирани в чл. 11, ал. 1 и ал. 2 ЗНАП и могат да се разграничат в две отделни групи: организационно-ръководни и материалноправни. По силата на чл. 11, ал. 1, т. 4 ЗНАП териториалният директор е компетентен да организира и ръководи възлагането и извършването на ревизии, а нормата на чл. 11, ал. 2, т. 1 от с.з. сочи, че той издава предвидените в ДОПК актове. Анализът на първото от визираните правомощия разкрива спецификите му на общофункционално, оперативно и управленско овластяване за осъществяване на изпълнително–разпоредителна дейност. За да се обезпечи ефективното изпълнение на тази дейност, на териториалния директор са възложени конкретни функции в определен предметен обхват. В неговите предели се включва кръгът от въпроси по възлагането на ревизиите, но функциите на териториалния директор във връзка с възлагането са организационно–ръководни. От тази негова обща функционална компетентност не би могла да се извлича имплицитно изрична материална компетентност за издаване на заповеди за възлагане на ревизии, тъй като липсва конкретно нормативно овластяване с това правомощие. Разпоредбата на чл. 11, ал. 1, т. 4 ЗНАП предоставя точно определен обем властническа компетентност, а разширителното й тълкуване е недопустимо. За разлика от правния режим на възлагането на ревизии по отменения Данъчен процесуален кодекс /ДПК – ДВ, бр.103/1999г. – ДВ, бр. 105/2005г./, в ДОПК и ЗНАП не се съдържа норма, която да оправомощава териториалния директор да издава заповеди за възлагане на ревизии, насочени към установяване на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски. Сравнителният анализ сочи, че с разпоредбата на чл. 68, ал. 1 ДПК /отм./ правомощието за възлагане на ревизии е изрично възложено на териториалния директор, като е призната нормативно и възможността за делегирането му. С приемането на ДОПК тази компетентност е предоставена изрично само на органа по приходите, което е основание да се приеме, че ratio legis, съдържащ се в чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, е това правомощие да бъде изключено от обхвата на материалната компетентност на териториалния директор. Този тълкувателен подход е в унисон както с прогласените в чл.4 ДОПК основни принципи за самостоятелност и независимост на органа по приходите, така и с установената в чл. 10, ал. 1 АПК забрана за изземване на компетентност от по-горестоящ орган. Изводът, че териториалният директор не е материално компетентен да възлага ревизии, не се разколебава от факта, че съгласно чл. 7, ал.1 ЗНАП той също е един от органите по приходите. Точният разум на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК изключва идентитет на определящия и определения орган, поради което допускането на възможността териториалният директор да определи сам себе си би могло да е единствено аргумент reduction ad absurdum, сочещ, че подобно тълкуване би обезсмислило законодателната воля. Тя се разкрива и от нормите на чл. 118, ал. 2 във вр. с чл. 119, ал. 2 ДОПК, съобразно които РА се издава от органите по приходите, посочени в чл. 7, ал.1, т.4 ЗНАП, в кръга на които не е включен териториалният директор. Тъй като РА се издава от органа, възложил ревизията и ръководителя на ревизията съгласно сегашната редакция на чл.119, ал.2 ДОПК – ДВ, бр.82/2012г., в сила от 01.01.2013 г., то следва, че органите, които могат да възлагат ревизии, също трябва да са сред тези, посочени в чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП. В този контекст разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т.1 ДОПК предоставя на териториалния директор единствено организационно–управленско правомощие, в което, от една страна, се включва задължението за определяне на орган по приходите, който да възлага ревизии, а от друга, правото на преценка, при условията на оперативна самостоятелност, кой точно измежду всички органи по приходите да определи. При реализацията на това организационно-ръководно правомощие не се прехвърля първична материална компетентност за възлагане на ревизии на определения орган по приходите, тъй като териториалният директор в това си качество не разполага с нея. Като един от органите по приходите териториалният директор не е единственият носител на тази основна материална компетентност, тъй като ipso jure с чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК тя е предоставена на всички органи по приходите от компетентната териториална дирекция. Към тази придобита по първичен път компетентност, в териториалния й обхват по чл. 7, ал. 1 ДОПК, препраща чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК в частта, с която определя реда за придобиване на вторична персонална компетентност по косвен начин. Нормата на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК не предвижда възможност при учредяване на вторичното правомощие да се редуцира обхватът на първичната компетентност, към която разпоредбата препраща, поради което с акта за определяне териториалният директор не може да я ограничава, включително и по териториален признак. Като структурна единица на НАП териториалната дирекция има определен териториален обхват, който за длъжностите от нейния щат е идентичен с мястото на изпълнение на службата. Фактическото местонахождение на работното място на служителя в рамките на отделна административна област или бивша структурна единица на НАП, представляващи към момента част от територията на компетентната дирекция, не биха могли да бъдат критерий за териториалния обхват на материалното правомощие на органа по приходите. Обратното схващане би приравнило функциите на длъжността в съответната структурна единица на НАП с функциите на нейните органи. Орган по приходите не е длъжност, която е ситуирана със своя точно определена степен в системата на НАП, поради което работното място на съответния служител, осъществяващ функциите на орган по приходите, е ирелевантно за териториалния обхват на предоставената по закон териториална компетентност на органа. Изложеното мотивира извода, че с акта по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, определящ органа по приходите, който може да възлага ревизии, териториалният директор упражнява организационно-управленско правомощие, но не делегира изрично предоставена му материална компетентност за възлагане на ревизии, тъй като определеният орган по приходите е нормативно овластен с това основно правомощие пряко от разпоредбата на чл.112, ал.2, т.1 ДОПК. Към тази основна материална компетентност на органа по приходите с акта за определяне се добавя допълнителна персонална компетентност по косвен начин чрез конкретизация на титуляря на правомощието за издаване на ЗВР. След като първичната материална компетентност на орган по приходите е придобита по нормативен път в териториалния й обхват по чл. 7, ал. 1 ДОПК, то не е допустимо пространствените й предели да се ограничават от териториалния директор при персонализацията на органа по приходите, който може да възлага ревизии. Такава възможност не е предвидена в ДОПК и ЗНАП, поради което с факта на посочване на органа по приходите в издадената от директора заповед по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК определеният орган по приходите придобива персонална компетентност да издава заповеди за възлагане на ревизии за всички данъчни субекти, спрямо които териториалната дирекция е компетентна. По втория въпрос в постановените от ВАС решения са застъпени две противоречиви становища: Според първото - липсата на подпис на един от органите по приходите в съставения от тях ревизионен доклад /РД/ не обосновава извод за нищожност на ревизионния акт /РА/, тъй като РД няма самостоятелно значение и неподписването му от всички извършили ревизията органи по приходите не опорочава РА до степен на нищожност поради липса на воля. Според второто - след като РД е неразделна част от РА, то при липса на подпис на един от съставителите на РД същият е нищожен, а оттам влече нищожност и на РА, който е издаден без основание. Общото събрание на колегиите във Върховния административен съд намира за правилно първото от посочените становища по следните съображения: Действащата разпоредба на чл. 119, ал. 2 от ДОПК предвижда, че ревизионният акт се издава от органа, възложил ревизията и ръководителя на ревизията. Съгласно предходната редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК – ДВ, бр. 105/2005 г., ревизионният акт се издава от органа по приходите, определен със заповед от органа, възложил ревизията. Нормата на чл. 120, ал. 2 ДОПК сочи, че неразделна част от ревизионния акт е ревизионният доклад, а органът по приходите, издаващ ревизионен акт, е длъжен да обсъди направените срещу ревизионния доклад възражения и представените доказателства. Член 117, ал. 2, т. 10 от ДОПК предвижда, че част от задължителното съдържание на РД са подписите на органите по приходите, съставили доклада. За да се обезпечат принципите на обективност, добросъвестност и право на защита на ревизирания субект законодателят е предвидил, че срещу ревизионния доклад може да се подаде писмено възражение и да се представят доказателства. От сравнителния анализ на уредбата на ревизионния доклад в исторически план е видно, че Данъчният процесуален кодекс /ДВ, бр.103/1999г. – отм. ДВ, бр.105/2005г./ не включва в обхвата на ревизионното производство издаването на акт, аналогичен с ревизионния доклад. Предходният Закон за данъчното производство /отм. - ДВ, бр.61/1993 г./ изрично предвижда, че издаването на данъчнооблагателен акт е предпоставено от съставянето на акт за констатации, срещу който могат да се подадат възражения пред началника на данъчната служба. Съгласно чл. 16, ал. 1 от ЗДП /отм./ актът за констатации е неразделна част от данъчния облагателен акт и изпълнява функцията на негови мотиви. Съпоставката на характеристиките на ревизионния доклад и акта за констатации по ЗДП /отм./ сочи, че и двата акта са предхождащи по време и подготвящи издаването на ревизионния акт/данъчнооблагателния акт, с който приключва ревизионното производство. Както в акта за констатации по ЗДП /отм./, така и в ревизионния доклад по ДОПК не се съдържа разпоредителна част и законодателят не е предвидил възможност за самостоятелното им обжалване извън административния и съдебния контрол на данъчнооблагателния акт/ ревизионния акт. Тези специфики определят РД като типичен констативен акт, с две основни функции в ревизионното производство - сезираща и доказателствена. В редакцията на чл. 119, ал. 2 ДОПК, до изменението с ДВ, бр.82/2012г., ревизионният доклад сезира органа, който е възложил ревизията, да определи със заповед компетентния да издаде ревизионен акт орган по приходите, а след изменението на чл. 119, ал. 2 ДОПК сезира органа, възложил ревизията и ръководителя на ревизията. Същевременно ревизионният доклад се явява и доказателствено средство за осъществените от ревизиращите процесуални действия, чрез които са установени релевантните за производството факти и обстоятелства. При депозирани писмени възражения от ревизирания субект срещу формираните с ревизионния доклад фактически и правни изводи издателят на ревизионния акт не само че не е обвързан с тях, а е длъжен да ги обсъди, ведно с представените доказателства. Това негово задължение, наред с разпоредбата на чл. 120, ал. 1, т. 5 ДОПК, дават основание да се приеме, че ДОПК не придава на ревизионния доклад функцията на мотиви за издаването на ревизионния акт. При условие че констатациите в ревизионния доклад се възприемат от издателя на ревизионния акт, те не отменят необходимостта от мотиви в ревизионния акт, а само ги допълват. Макар че ревизионният доклад е основен акт във фазата на извършване на ревизионното производство, той е процесуален акт по смисъла на чл. 21, ал. 5 АПК. Независимо че разпоредбата на чл. 120, ал. 2, изр. първо от ДОПК сочи, че той се прилага към ревизионния акт и е неразделна част от него, то от това не следва, че законодателят е предвидил изискване волята на издателя на ревизионния акт да се наслагва върху волята на съставителите на ревизионния доклад и в тази кумулативност на двете волеизявления да се упражнява съвместна компетентност за издаването на ревизионния акт. Нормата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК изрично определя чия е компетентността за издаване на ревизионния акт, без да обвързва тази компетентност с правомощията на съставителите на ревизионния доклад. Друг извод не следва от сезиращата функция на ревизионния доклад и свързаните с момента на издаването му срокове, тъй като уведомяването на органа, възложил ревизията, не е правопораждащ факт за възникването на компетентността за издаването на ревизионния акт. Тя не произтича от ревизионния доклад, а е нормативно установена и персонално определена, поради което пороците на ревизионния доклад не рефлектират върху валидността на ревизионния акт. В качеството си на процесуален акт ревизионният доклад е процесуална предпоставка за издаването на ревизионния акт, а при липса на процесуална предпоставка е налице неспазване на процесуалните разпоредби по смисъла на чл. 160, ал. 2 ДОПК, но не и толкова тежък порок, който да обуслови извод за нищожност на РА. Съгласно чл. 117, ал. 2, т. 10 ДОПК изискването за подписване на ревизионния доклад от неговите съставители е задължителен реквизит на ревизионния доклад от външна страна, т.е. част от нормативно установените изискванията за форма на ревизионния доклад. Разпоредбата на чл. 120, ал. 2 ДОПК, която предвижда, че ревизионният доклад е неразделна част от ревизионния акт, не дерогира систематично предхождащата я норма на чл. 120, ал. 1, т. 5 ДОПК, включваща сред задължителните реквизити на ревизионния акт наличието на мотиви за издаването му. И двете разпоредби са част от чл. 120 ДОПК, озаглавен „Съдържание на ревизионния акт“, а това сочи, че ревизионният доклад също е част от нормативно изискуемото се съдържание на ревизионния акт. При наличие на порок в законоустановената форма, изразяващ се в липса на мотиви, опорочаването също не е толкова съществено, че да се приравни с пълна липса на форма, а оттам и на волеизявление, поради което отново не мотивира извод за нищожност на издадения ревизионен акт. Горното обосновава заключението, че не е налице нищожност на ревизионния акт, ако в ревизионния доклад, който е неразделна част от него, не е спазено изискването на чл. 117, ал. 2, т. 10 ДОПК за полагане на подписи от всички органи по приходите, които са го съставили. По изложените съображения Общото събрание на колегиите във Върховния административен съд Р Е Ш И: 1. Не е допустимо със заповедта по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК директорът на компетентната териториална дирекция да ограничава по териториален признак правомощията на определените от него органи по приходите за издаване на заповеди за възлагане на ревизии само по отношение на физически или юридически лица, чиито постоянен адрес, седалище, адрес на управление или местоизвършване на дейността се намират в даден регион от територията на тази дирекция. 2. Не е налице нищожност на ревизионния акт, ако в ревизионния доклад, който е неразделна част от него, не е спазено изискването на чл. 117, ал. 2, т. 10 ДОПК за полагане на подписи от всички органи по приходите, които са го съставили. | Вярно с оригинала, | ПРЕДСЕДАТЕЛ: | /п/ Георги Колев | | секретар: | ЗАМ. ПРЕДСЕДАТЕЛ: | /п/ Румяна Монова
/п/ Боян Магдалинчев | ПРЕДСЕДАТЕЛИ НА ОТДЕЛЕНИЯ: | /п/ Анна Димитрова
/п/ Йордан Константинов
/п/ Мариника Чернева
/п/ Милка Панчева
/п/ Мирослав Мирчев
/п/ Ваня Пунева
/п/ Георги Чолаков
/п/ Ваня Анчева |
| ЧЛЕНОВЕ: |
|
/п/ Андрей Икономов
/п/ Светлана Йонкова
/п/ Александър Еленков
/п/ Йорданка Костова
/п/ Нина Докторова
/п/ Марина Михайлова
/п/ Наталия Марчева
/п/ Ангел Калинов
/п/ Панайот Генков
/п/ Аделина Ковачева
/п/ Румяна Папазова
/п/ Диана Добрева
/п/ Галина Матейска
/п/ Галя Костова
/п/ Фани Найденова
/п/ Надежда Джелепова
/п/ Галина Христова
/п/ Жанета Петрова
/п/ Таня Радкова
/п/ Здравка Шуменска
/п/ Йовка Дражева
/п/ Светлозара Анчева
/п/ Галина Солакова
/п/ Диана Гърбатова
/п/ Татяна Хинова
/п/ Джузепе Роджери
/п/ Маруся Димитрова
/п/ Теодора Николова
/п/ Милена Златкова
/п/ Атанаска Дишева
/п/ Таня Вачева
/п/ Иван Раденков
/п/ Соня Янкулова
/п/ Илияна Дойчева
/п/ Георги Георгиев
/п/ Виолета Главинова
/п/ Донка Чакърова
/п/ Емилия Миткова | /п/ Искра Александрова
/п/ Мариета Милева
/п/ Тодор Тодоров
/п/ Севдалина Червенкова
/п/ Еманоил Митев
/п/ Павлина Найденова
/п/ Таня Куцарова
/п/ Марио Димитров
/п/ Кремена Хараланова
/п/ Илиана Славовска
/п/ Добринка Андреева
/п/ Тодор Петков
/п/ Любомира Мотова
/п/ Мира Райчева
/п/ Николай Гунчев
/п/ Емилия Кабурова
/п/ Свилена Проданова
/п/ Даниела Мавродиева
/п/ Бисерка Цанева
/п/ Светлана Борисова
/п/ Бисер Цветков
/п/ Благовеста Липчева
/п/ Анелия Ананиева
/п/ Красимир Кънчев
/п/ Димитър Първанов
/п/ Мадлен Петрова
/п/ Албена Радославова
/п/ Светослав Славов
/п/ Василка Шаламанова
/п/ Весела Павлова
/п/ Калина Арнаудова
/п/ Емилия Георгиева
/п/ Пламен Петрунов
/п/ Росен Василев
/п/ Румяна Лилова
/п/ Милена Славейкова
/п/ Аглика Адамова
/п/ Мирослава Керимова |
Особено мнение на съдия Теодора Николова, съдия Соня Янкулова, съдия Донка Чакърова, съдия Емилия Миткова, съдия Мира Райчева, съдия Свилена Проданова, съдия Бисерка Цанева, съдия Димитър Първанов, съдия Аглика Адамова и съдия Весела Павлова по т.1 от Тълкувателно дело № 4/2014 година. Съгласно чл.112, ал.1 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ ревизионното производство се образува с издаването на заповед за възлагане на ревизията /ЗВР/, а според ал.2, т.1 на текста ревизията може да се възлага от органа по приходите, определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция. Ревизионният акт се издава от органа, възложил ревизията и ръководителя на ревизията - чл.119, ал.2 ДОПК /действаща редакция с ДВ, бр.82/2012 г., в сила от 01.01.2013 г./. Предишната редакция на текста /в сила до 01.01.2013 г./ предвиждаше органът, възложил ревизията, да определи със заповед компетентния да издаде ревизионния акт орган по приходите. Правилата за определяне на компетентната териториална дирекция са в чл.8 ДОПК и основният принцип е, че компетентна е онази териториална дирекция, в чийто район се намира постоянният адрес на физическите лица, включително едноличните търговци, или седалището на местните юридически лица- ал.1, т.1 и т.3. Съгласно чл.6, ал.1 от Закона за Националната агенция по приходите /ЗНАП/ териториалната дирекция е част от структурата на НАП. Правомощията на териториалния директор са дефинирани в чл.11 от ЗНАП. Териториалният директор организира и ръководи възлагането и извършването на проверки и ревизии /чл.11, ал.1, т.4/, той издава предвидените в ДОПК актове /чл.11, ал.2, т.1/, а алинея трета на същата разпоредба гласи, че той може да възлага със заповед на определени органи по приходите и служители от териториалната дирекция изпълнението на правомощията по ал.1 и 2, с изключение на тези по ал.2, т.2. Със заповеди на директора на ТД на НАП /в повечето от цитираните в мотивите на посочените дела става дума за заповеди на директора на ТД на НАП, гр. Варна/ са определени поименно и с длъжностното им качество органите по приходите, служители на компетентната териториална дирекция, които могат да издават заповеди за възлагане на ревизии /ЗВР/ по чл.112, ал.2 ДОПК и заповеди за определяне на компетентен орган /ЗОКО/ по чл.119, ал.2 /ред. в сила до 01.01.2013 г./ Редакцията на тези заповеди и тълкуването на чл.112, ал.1, т.1 ДОПК относно правомощията на териториалния директор при издаването им създадоха обсъжданата тук противоречива съдебна практика. При определянето на компетентния да възлага ревизията орган директорът на ТД използва израза, например: „Териториалният директор на ТД Варна определя следните органи по чл.112, ал.1, т.1: -за ТД на НАП Варна – Иванка Иванова, на длъжност … -за изнесено работно място /ИРМ/ Силистра – Стоянка Стоянова, на длъжност … -за изнесено работно място /ИРМ/ Добрич- Петър Петров, на длъжност ….” Практическият въпрос е следният: когато става дума за данъчен субект, регистриран на територията на ТД на НАП Варна и на територията на ИРМ Силистра, а ЗВР е подписана от Петър Петров, компетентен орган ли е възложил ревизията, с произтичащите от това последици за валидността на РА? Редакцията на обсъжданите заповеди е ясна, което и мотивира мнозинството от съдиите на двете колегии на ВАС да приемат искането за тълкуване на правната норма, послужила като основание за издаването им, за допустимо. Тълкуването на смисъла на чл.112, ал.2, т.1 ДОПК относно правомощията на териториалния директор при определянето на компетентен орган е същността на поставения по т.1 въпрос. С решение на Управителния съвет на НАП № РМФ – 286/19.12.09г. се одобрява организационно-управленска структура на ЦУ на НАП. Съгласно т. 3.4. от същата ТД на НАП Варна със седалище в гр. Варна има териториален обхват и обхват на дейност, съвпадащ с териториалния обхват и обхват на дейност на досегашните ТД на НАП – Варна, ТД на НАП – Русе, ТД на НАП – Шумен, ТД на НАП – Разград, ТД на НАП – Добрич, ТД на НАП-Силистра и ТД на НАП – Търговище. Следователно с тази заповед се закриват ТД на НАП – Русе, Шумен, Разград, Добрич, Силистра, Търговище и териториалният обхват и обхватът на дейност на ТД на НАП – Варна включва и този на бившите шест ТД на НАП, които са изброени. Доколкото, от една страна, понятие „изнесено работно място” в структурата на НАП легално не съществува, а от друга – териториалният обхват на това понятие не буди съмнение, защото съвпада с територията на бившите ТД в обхвата на сегашните териториални дирекции, различни съдебни състави на първоинстанционните съдилища и на двете данъчни отделения на ВАС различно решаваха въпроса за компетентността на възложилите ревизиите органи, получили компетентност за това въз основа на обсъжданите заповеди и оттам – за действителността на приключващите тези производства ревизионни актове. Според мотивите на съдебните състави на осмо отделение на ВАС така редактираните заповеди определят компетентен да възлага ревизии орган по приходите само за част от територията на сегашната териториална дирекция, съвпадаща с територията на закритите бивши териториални дирекции, който орган няма правомощия за това по отношение на останалата територия на дирекцията. Според това разбиране, което намирам за правилно, правомощието на териториалния директор на НАП да определи посочените компетентни органи включва възможността да определи такива органи както в пълен обем за цялата територия на дирекцията /за всички регистрирани на нея субекти/, така и частично за територията на някоя от закритите ТД, сега в рамките на съществуващата ТД /съответно за регистрираните на тази територия ревизирани лица/. И в двата случая е изпълнено законовото изискване със заповедта на териториалния директор да е определен орган по приходите от компетентната териториална дирекция, защото последното словосъчетание се отнася смислово и синтактично към израза „териториалния директор”, а не към израза „орган по приходите”. Това означава, според мен, че при посочената редакция на заповедите по чл.112, ал.2, т.1, обратно на приетото от мнозинството, не всеки орган по приходите на съответната компетентна териториална дирекция, посочен в заповедта, е компетентен да възлага ревизии за всеки данъчен субект, независимо от мястото му на регистрация на цялата територия на ТД на НАП. От теоретична гледна точка предложената за тълкуване разпоредба представлява случай на придобиване на компетентност чрез посочване на горестоящ орган, който да определи компетентен долустоящ. /Според класификацията на начините за придобиване на компетентност на проф.Кино Лазаров, в „Обвързана компетентност и оперативна самостоятелност”, 2000, „Фенея”, също и в „Изисквания за законосъобразност на административните актове”1991, „Фенея”/. В случаите, в които териториалният директор е определил компетентен орган само за част от територията на териториалната дирекция, става дума за определена териториална компетентност на възложителя на ревизията, чието надхвърляне опорочава възлагането й, съответно - прави нищожен впоследствие издадения ревизионен акт. Съгласна съм, че заповедта за определяне на компетентен да възложи ревизията орган не представлява заповед за делегация, но от това не следва, че извършваното с нея определяне се отнася само за лицето, получаващо компетентност да възлага ревизия. В становището на мнозинството съдии на ВАС съвсем правилно е посочено /стр. 3, абзац трети, изречение първо/, че териториалният директор на компетентната дирекция, при упражняване на правомощието си да определи компетентен да възложи ревизията орган, има правото на преценка кой точно измежду всички органи по приходите на компетентната дирекция да определи. Не виждам законово ограничение обаче това определяне да стане и само за част от територията на дирекцията /което е и същността на поставения тълкувателен въпрос/. Не съм съгласна с тезата на мнозинството /стр.3, абзац трети, изречение трето/, че материална компетентност за възлагане на ревизия е предоставена „ipso jure с чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК на всички органи по приходите от компетентната териториална дирекция”. Логически, това твърдение противоречи на самия смисъл на нормата, тъй като именно защото териториалният директор определя компетентен да възложи ревизията орган, няма как компетентността на възложителя да произтича директно от закона. Това разрушава теоретичната конструкция за т.нар. „първична компетентност”, която не може да бъде ограничавана със заповедта по чл.112 по териториален признак. Изложеното прави необосновано и твърдението за добавяне на „вторична персонална компетентност по косвен начин” към „основна материална компетентност” на органа по приходите, произтичаща от закона /стр.3, абзац трети, изречение четвърто/. Цитирането, в тази връзка, на чл.7, ал.1 от ДОПК също е неуместно, защото от тази разпоредба следва само, че орган по приходите от териториална дирекция, различна от компетентната, не може да възлага ревизия на територията на компетентната дирекция, но определянето на компетентен орган в рамките на териториалната дирекция е изцяло в правомощията на териториалния директор, което става именно със заповедта по чл.112 и това правомощие няма законово ограничение. Предвид изложеното, подписвам тълкувателното решение с особено мнение, като на поставения по т.1 въпрос, според мен, следва да се отговори: 1. Когато определя компетентен орган, при условията на чл.11, ал.3 във вр. ал.2, т.1 от ЗНАП във вр. с чл.112, ал.2 и чл.119, ал.2 от ДОПК, териториалният директор на компетентната териториална дирекция по чл.8 от ДОПК разполага с правомощия да определи такъв орган само за част от територията на ръководената от него териториална дирекция.2. В тези случаи - на възлагане на ревизия от орган по приходите, определен от териториалния директор на НАП да възлага ревизии само за част от територията на компетентната териториална дирекция по чл.8 ДОПК, на данъчнозадължено лице, регистрирано извън тази част, но в рамките на дирекцията, издаденият впоследствие ревизионен акт е нищожен. ОСОБЕНО МНЕНИЕ по т. 2 от ТД № 4/2014 г. по описа на ВАС от съдия Маруся Димитрова, съдия Николай Гунчев, съдия Свилена Проданова, съдия Даниела Мавродиева и съдия Бисер Цветков Изразяваме нашето становище за неправилност на т. 2 от решението, с която се приема, че не е налице нищожност на ревизионния акт (РА), ако в ревизионния доклад (РД), който е неразделна част от него, не е спазено изискването на чл. 117, ал. 2, т. 10 от ДОПК за полагане на подписи от всички органи по приходите, които са го съставили. Считаме, че след като РД съгласно чл. 120, ал. 2 от ДОПК е неразделна част от РА, то при липса на подпис на един от съставителите на РД, същият е нищожен, а оттам влече нищожност и на РА, който е издаден без основание, по следните съображения: Действителността на ревизионния акт, с който най-общо се установят задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски, е функция на точното прилагане на правните норми, които уреждат неговото съставяне. Ревизионният акт е индивидуален административен акт, чието издаване е възложено на органите по приходите, посочени в чл. 118, ал. 2 от ДОПК, по реда на административното производство по установяване на задълженията за данъци в ДОПК. Като волеизявление на публичен орган ревизионният акт се издава въз основа и в границите на закона и за да породи правните последици, които той му възлага, е необходимо да е съответен на предписанието на правните норми за неговото издаване. Законосъобразният ревизионен акт, по аргумент от чл. 160, ал. 2 от ДОПК, е издаден от компетентен орган, в съответната форма, при спазване на процесуалните и материалноправните разпоредби за издаването му. Неспазването на всички или на някои от изброените условия за валидност опорочава ревизионния акт в различна степен, водеща до неговата нищожност или унищожаемост. Липсата на ясен критерий за разграничаване на двете групи недействителни административни актове изисква преценка ad hoc относно степента на тяхната недействителност или решаването на въпроса чрез субсидиарните преки източници на правото, каквито са тълкувателните решения на ВАС и ВКС. Ревизионният акт е властническо волеизявление на орган по приходите, с който се индивидуализира конкретно данъчно задължение, като го определя по вид, основание и размер, и е юридическото средство за реализиране на данъчните (осигурителните) материалноправни норми. Неговото издаване следва да гарантира съответствието между предписанието на материалната правна норма и правните последици от нейното прилагане (така например когато в хода на ревизионното производство се установи, че размерът на данъчното задължение на едно лице за един данъчен период е по-малък от авансово внесения през периода данък, следва да се състави ревизионен акт по чл. 118, ал. 1, т. 3 от ДОПК, с който да се определи какъв е точният размер на надвнесената сума и същата да се възстанови на задълженото лице). Ревизионният акт е крайният акт на производството по установяване на задължения за данъци, уредено в чл. 110-127 от ДОПК, което като динамичен фактически състав включва множество последователни правнорегламентирани процесуални действия. В рамките на това производство се издава и ревизионният доклад, който подготвя съставянето на ревизионен акт и е гаранция за законосъобразността му. Законосъобразността на всяко извършено в това производство действие е гаранция за законосъобразността на следващите действия, респ. на съставения в края на административното производство индивидуален административен акт (ревизионния акт). Разпоредбата на чл. 117 от ДОПК урежда част от процедурата по издаване на ревизионните актове, като указва, че след изтичане на срока за извършване на ревизията, за фактическите установявания и събраните в хода на ревизията доказателства се съставя ревизионен доклад, който има нормативноустановеното в чл. 117, ал. 2 от ДОПК съдържание и реквизити, като съгласно т. 10 докладът трябва да съдържа и подписите на органите по приходите, които са го съставили. Подписът върху ревизионния доклад удостоверява, че волеизявлението е на съответния административен орган, а от доказателствена гледна точка удостоверява, че той е извършил определени процесуални действия, установил е определени факти и въз основа на тях прави съответното волеизявление. В случая със съставянето на ревизионния доклад, въз основа на събраните доказателства органите, извършили ревизията, правят предложение за съдържанието на установителната и разпоредителната част на ревизионния акт, а в теорията и практиката се приема, че ревизионният доклад съдържа мотивите на съставения въз основа на него ревизионен акт. Когато ревизионният доклад не е подписан (или не е подписан от всички органи, извършили ревизията), може да се направи извод, че неподписалият доклада приходен орган не е участвал в установителната част на ревизионното производство и липсва волеизявлението му относно релевантните за облагането факти, и/или че не е съгласен с констатациите в ревизионния доклад. И в двата случая се касае за нарушение на процесуалните правила за извършване на ревизията и неизпълнение на заповедта за възлагане на ревизията. Със заповедта за възлагане на ревизия (ЗВР) се определят персоналните, материалните и времевите предели на ревизионното производство. Възложената с нея компетентност, като съчетание на двете правни категории – „право“ и „задължение“, включва извършването на съвкупност от действия, насочени към установяване на задълженията за данъци и задължителни осигурителни вноски, в т.ч. съставянето на ревизионен доклад, в който да се отразят всички констатации и събрани доказателства. За да се отговори на въпроса нищожен ли е ревизионният акт, издаден въз основа на констатациите, сдържащи се в неподписан доклад, е необходимо да се отговори и на въпросите: как действат органите по приходите, издаващи ревизионния доклад – като еднолични органи или като колегиален орган; представлява ли нарушение на процедурата по издаване на ревизионния акт неподписването на доклада; може ли неподписването на ревизионния доклад да се приравни по аналогия с хипотезата на „несъгласие“ по смисъла на чл. 119, ал. 3 от ДОПК; приложими ли са в разглеждания случай критериите за същественост на нарушенията на административнопроизводствените правила при издаването на индивидуалните административни актове по реда на АПК, с оглед на различията в позитивноправната уредба на основанията за действителност на индивидуалните административни актове по АПК и на ревизионните актове по ДОПК. Като следствие на засиления империум при регулиране на данъчноправните отношения, в т.ч. на тези, възникващи в производството по установяване на данъци, законодателят е възложил компетентността за извършване на ревизия, респ. за съставяне на ревизионния доклад, и за издаване на ревизионен акт на няколко органа по приходите. Това е законово въведена едновременност за реализиране на възложената компетентност, която обаче не конституира колегиален орган, а въвежда специални правила за валидност на издаваните актове – ревизионния доклад и ревизионния акт. Смятаме, че на въпроса, дали създаденият ad hoc финансовоконтролен орган валидно формира воля само в случаите, когато всички органи, включени в състава му, са подписали общия акт, следва да се отговори положително. Възможно е неподписването на доклада да е следствие на несъгласието на неподписалия доклада приходен орган с неговите констатации. Когато ревизионният доклад не бъде подписан от някой от органите, определени със ЗВР да извършат ревизията и да съставят ревизионния доклад, може да се направи извод, че въобще липсва издаден ревизионен доклад и констатации, въз основа на които да се издаде ревизионен акт. Съставянето на ревизионен доклад е задължителен етап от ревизионното производство и незаконосъобразността на това процесуално действие е нарушение на процедурата по издаване на ревизионните актове и може да се разглежда като случай на незаконосъобразно съставен ревизионен акт поради допуснатото при неговото издаване нарушение на процесуалноправните разпоредби. Въвеждането от законодателя на административнопроизводствени правила е една гаранция за всестранно, обективно и пълно изясняване на фактическата обстановка от значение за случая при гарантиране на правата и интересите на участващите в производството страни (Решение № 10066 от 21.07.2010 г . по а.д. № 14336 от 2009 г. на ВАС, VII отд.). Спазването на административнопроизводствените правила, т.е. на определените условия при формиране на волеизявлението, създава законова презумпция, че органът грижливо и добросъвестно е упражнил компетентността си и по този начин е осигурил правилност, законосъобразност на издадения акт. 1 Изброявайки основанията за оспорване на административните актове, законодателят в чл. 146, т. 3 от АПК сочи и нарушението на административнопроизводствените правила. Като отчита различното значение на отделните процесуалноправни норми за реализацията на материалноправните предписания, с разпоредбата е въведен критерият „същественост“, който да разграничи кое процесуално нарушение се отразява върху действителността на административните актове и кое - не. Доктрината и съдебната практика приемат за съществено това нарушение, което е повлияло или е могло да повлияе върху съдържанието на акта. Разгледана в сравнителен план с чл. 146 от АПК, разпоредбата на чл. 160, ал. 2 от ДОПК показва различие в позитивноправната уредба на условията за действителност на индивидуалните административни актове по АПК и на ревизионните актове по ДОПК. По отношение на ревизионните актове законодателят е въвел като условие за законосъобразност спазването на „...процесуалните и материалноправните разпоредби по издаването му", т.е. липсва изискването нарушението на процесуалните правила да е съществено. Независимо обаче от начина на съставяне на разпоредбата на чл. 160 от ДОПК, както правилно отбелязва Ж.Ведель (Административное право Франции, с. 367) «административната дейност би станала невъзможна, ако всеки най-малък формален пропуск води до анулиране на акта». 2 Но различието в позитивноправната уредба не позволява и автоматично да се прилага административноправната теория и съдебна практика по приложението на чл. 146 от АПК по отношение на чл. 160 от ДОПК. ___________________________________________ 1 Цит. по Административно-процесуален кодекс(Систематичен коментар), Ал. Еленков и кол.2013, С., Труд и право, с. 973 и сл. 2 Цит. по Тодоров. Ив., Издаване на индивидуални административни актове, С.,1995, с. 85. От казаното могат да се направят няколко извода: 1. Неподписването на ревизионния доклад от един или от повече приходни органи, на които е възложено извършването на ревизията, е нарушение на процесуалните разпоредби по издаването на ревизионните актове. 2. Ревизионният доклад може да се състави валидно само когато всички приходни органи, на които е възложена ревизията, са направили волеизявление чрез подписването му, поради което липсата на един или няколко подписа се приравнява по правни последици на липсата на акт (на ревизионен доклад). 3. Несъставянето на ревизионен доклад е съществено нарушение на процесуалните разпоредби за издаването на ревизионните актове и следователно издаденият, след съставянето на неподписан ревизионен доклад, ревизионен акт е порочен акт, който следва да бъде обявен за нищожен. 4. Поставеният тълкувателен въпрос изисква да се определи степента на опорочаване на ревизионния акт и дали нарушението на процесуалните правила води до нищожността му или до неговата унищожаемост. Смятаме, че липсата на валидно волеизявление при съставянето на ревизионния доклад, който е задължителен етап в производството по издаване на ревизионните актове и основание за издаване на РА, води до нищожност на ревизионния акт. Обявяването му за нищожен дава възможност на приходните органи, в рамките на следващо законосъобразно проведено установително производство, да определят размерите на конкретното данъчно или осигурително задължение с издаването на законосъобразен индивидуален данъчен акт.
|