1. Препращането в чл. 4, ал. 1 от ЗКПО (отм.), включително и редакцията му до 2002 г., към чл.1 от ТЗ дали следва да се възприеме, че е препращане и към трите алинеи, или че е препращане единствено към ал. 1 на чл. 1 от ТЗ?

2. В кои случаи приходите от продажба на недвижими имоти от общините следва да се възприемат като приходи от стопанска дейност, които участват във формиране на облагаемата печалба и какъв е начинът на облагане?

В искането се посочва, че съществува противоречива практика на съдилищата относно възприемането на приходите от продажба на недвижими имоти – частна общинска собственост, от общините като приходи от стопанска дейност, които участват във формиране на облагаемата печалба. Тази противоречива практика е относно тълкуването на чл. 4 от Закона за корпоративното подоходно облагане (отм.) във връзка с чл. 1 от Търговския закон и на самия чл.1, ал. 1 от ТЗ.

Според едното становище изброяването на сделките по чл. 1, ал. 1 от ТЗ не е изчерпателно, както и препращането на чл. 4, ал. 1 от ЗКПО (отм.) е към целия текст на чл. 1, в това число и към неговата алинея трета. Съдебните състави, поддържащи това становище, считат, че продажбите на общински имоти (без продажбите по нормативно определени цени) предвид обема им и тяхната периодичност изискват делата на общината да се водят по търговски начин. Когато сделките са осъществени от общината като стопански субект по пазарни цени и при възможност за избор на другата страна по сделката, получените приходи от тези продажби следва да се приемат като приходи от стопанска дейност и подлежат на облагане съгласно чл. 4, ал. 1 от ЗКПО (отм.).

Според второто становище чл. 4, ал.1 от ЗКПО (отм.) препраща само към ал. 1 на чл. 1 от ТЗ, където съдът смята, че изчерпателно са изброени сделките в 15 точки, придаващи качеството на търговец на всяко лице, извършващо ги по занятие. Между тях не фигурира продажбата на земя. Този вид сделки не попадат и в хипотезите на ал. 1, т. 1 – покупка на стоки или други вещи с цел да ги препродаде в първоначален, преработен или обработен вид, и на т. 14 – покупка, строеж или обзавеждане на недвижими имоти с цел продажба, тъй като земята преди продажбата й не е била закупена от общината. В чл. 1, ал. 2 от ТЗ са посочени лица, които се считат за търговци по други критерии, а не по видовете сделки, които извършват. Тоест препращането на чл. 4, ал. 1 ЗКПО (отм.) е свързано смислово само с изрично изброените видове сделки по чл. 1, ал. 1 от ТЗ.

Общото събрание на колегиите във Върховния административен съд, за да се произнесе, взе предвид следното:

Съществуващата противоречива съдебна практика е в решения на Върховния административен съд, постановени по касационни жалби против първоинстанционни съдебни решения, в които предмет на съдебен контрол е била законосъобразността на ДРА/РА, издавани на общините за облагането им по ЗКПО (отм.). В обжалваните ДРА/РА е увеличаван финансовият резултат за ревизираните периоди на основание чл. 23, ал. 2 от ЗКПО (отм.) с приходите от продажби на недвижими имоти-частна общинска собственост. В тази връзка е обсъждан въпросът доколко приходите от продажби на недвижими имоти-частна общинска собственост, от общините са приходи от стопанска дейност. Във връзка с обсъждането на този въпрос се е стигнало до противоречие в тълкуването и прилагането на чл. 4, ал.1 от ЗКПО (отм.) относно това дали препращането в тази разпоредба е към целия член 1 от ТЗ, или е само към ал. 1 от чл. 1 от ТЗ.

І. Законът за корпоративното подоходно облагане (отм.) е действал през периода 01.01.1998 г. - 01.01.2007 г. Този закон урежда облагането на печалбата и доходите на местните и чуждестранните юридически лица, включително бюджетните предприятия, както и на местните и чуждестранните дружества, които не са юридически лица. През периода на действието му ЗКПО (отм.) многократно е изменян и допълван. Независимо от измененията и допълненията в кръга на данъчнозадължените лица по този закон винаги са се включвали бюджетните предприятия, които в първоначалната редакция на закона са назовавани „организации на бюджетна издръжка”.

Определение за „бюджетни предприятия” първоначално е дадено в Национален счетоводен стандарт (НСС) 16 – Представяне на счетоводните отчети на бюджетните предприятия, в сила от 01.01.1998 г., отменен с Постановление № 8 от 17 януари 2001 г. за изпълнението на държавния бюджет на Република България за 2001 г. Според това определение „бюджетни предприятия” са държавните и общинските органи, учреждения и организации, включително и принадлежащите към тях звена, независимо от източника и прилаганата форма на финансиране по реда на Закона за устройството на държавния бюджет и Закона за местното самоуправление и местната администрация”.

По-късно определение за „бюджетни предприятия” е дадено в §1 от допълнителните разпоредби на Закона за счетоводството, в сила от 01.01.2002 г. Разпоредбата не е изменяна от влизането на закона в сила до настоящия момент и гласи: "Бюджетни предприятия" са държавните и общинските органи, техните структурни единици и всички икономически обособени лица, прилагащи бюджети, бюджетни сметки, извънбюджетни сметки и фондове по смисъла на Закона за устройството на държавния бюджет и Закона за общинските бюджети, както и държавните фондове и институции по задължителното обществено, здравно и друго осигуряване, държавните висши училища, Българската академия на науките, Българската национална телевизия, Българското национално радио и други лица и структурни единици, чиито сметки и операции се включват от Министерството на финансите в консолидираната фискална програма.

Съгласно цитираните определения общините попадат в понятието „бюджетно предприятие”. По този въпрос липсва противоречие както в доктрината, така и в практиката.

Съгласно чл. 136, ал. 1 от Конституцията на Република България общината е основната административно-териториална единица, в която се осъществява местното самоуправление. Орган на местното самоуправление в общината е общинският съвет (чл.138 от Конституцията на Република България), а орган на изпълнителната власт в общината е кметът (чл. 139, ал. 1, изречение първо от Конституцията на Република България). Съгласно чл. 140 от Конституцията на Република България общината има право на своя собственост, която използва в интерес на териториалната общност

Правомощията на общинския съвет и на кмета на общината са регламентирани в Закона за местното самоуправление и местната администрация (ЗМСМА). От съответните разпоредби на ЗМСМА е видно, че действията на общинските органи се основават на нормативен акт, а управлението на общинската собственост е насочено в интерес на населението на общината (чл. 140 от Конституцията на Република България и чл. 11, ал. 1 от Закона за общинската собственост). От посочените разпоредби следва, че основната дейност на общината като орган на местното самоуправление с властнически правомощия не е стопанска дейност.

Наред с основната й дейност обаче законодателят в чл. 51 и сл. от ЗМСМА и чл. 51 от Закона за общинската собственост (ЗОС) е създал възможност за общините да извършват и стопанска дейност, посочвайки и формите, под които може да се осъществява тази дейност в това число и самостоятелно чрез общински предприятия.

Общините не подлежат на данъчно облагане за основната си дейност. За резултатите от стопанската си дейност обаче общините са данъчен субект по ЗКПО (отм.). Този данъчен режим за общините е нормативно регламентиран в следните текстове на ЗКПО (отм.):

В чл. 1 е визирано, че законът урежда облагането на печалбата и доходите на местните и чуждестранните юридически лица, включително организациите на бюджетна издръжка;

В чл. 6, ал. 1, т. 3 е посочено, че данъчнозадължени лица по този закон са и организациите на бюджетна издръжка, когато извършват стопанска дейност (в първоначалната редакция на разпоредбата), а съгласно изменението й с ДВ, бр. 119 от 2002 г. бюджетните предприятия, когато извършват стопанска дейност. Разпоредбата е допълнена с ДВ, бр. 109 от 2003 г., в която редакция остава до отмяната на закона. Редакцията на разпоредбата след допълнението й е, че данъчнозадължени лица по този закон са бюджетните предприятия, когато извършват стопанска дейност или отдават под наем движимо и недвижимо имущество.

В чл. 4, ал. 1 е регламентирано, че бюджетните предприятия се облагат за печалбата и доходите им, получени от сделки по чл. 1 от Търговския закон, извършвани по занятие, включително от отдаване под наем на недвижимо и движимо имущество.

По–късно със Закона за изменение и допълнение на ЗКПО, обнародван в ДВ, бр. 109 от 16 декември 2003 г. в сила от 01.01.2004 г. се създават две нови разпоредби - чл. 2в и чл. 11а.

В чл. 2в е регламентирано, че бюджетните предприятия се облагат с данък върху приходите от дейностите по чл. 4, ал. 1 вместо с корпоративен данък.

В чл. 11а е визирано, че основата за облагане на дейностите по чл. 4, ал. 1 на бюджетните предприятия е размерът на приходите, произтичащи от осъществяване на посочените дейности.

От посочените текстове е видно, че общините в качеството си на бюджетни предприятия са данъчнозадължени лица само когато извършват стопанска дейност, включително за дейността им по отдаване под наем на недвижимо и движимо имущество, респективно на облагане по реда на ЗКПО (отм.) подлежат само резултатите от тези им дейности. В ЗКПО (отм.) няма определение за стопанска дейност на бюджетните предприятия, а вместо това в чл. 4, ал. 1 законът препраща към сделки по чл. 1 от Търговския закон, извършвани по занятие.

Съгласно разпоредбата на чл. 46, ал. 1 от Закона за нормативните актове (ЗНА) разпоредбите на нормативните актове се прилагат според точния им смисъл. Изхождайки именно от тази разпоредба в ЗНА, прилагайки също така, методите на граматическото, функционалното, логическото тълкуване се налага изводът, че препращането, направено в чл. 4, ал. 1 от ЗКПО (отм.), е не само към ал. 1 на чл. 1 от ТЗ.

Няма основание за стеснително тълкуване на чл. 4, ал. 1 от ЗКПО (отм.) с оглед използваната законодателна техника, при която препращането е към сделки по чл. 1 от ТЗ, без да се прави разграничение с оглед отделните алинеи. Към момента на обнародването (5 декември 1997 г.) на ЗКПО (отм.) Търговският закон е съществувал при това в редакцията с трите алинеи. Ако законодателят е имал предвид само хипотезите, уредени в чл. 1, ал. 1 от ТЗ, в препратката, направена с чл. 4, ал. 1 от ЗКПО (отм.) би посочил изрично само първата алинея на чл. 1 от ТЗ, а не целия чл. 1 от ТЗ.

От друга страна, законодателят ако е искал препращането да е само към сделките, изброени в чл. 1 от ТЗ, за да изрази тази определеност би членувал съществителното „сделки” с окончанието „те”.

Касае се до данъчна норма, което задължително изисква стриктното й тълкуване.

Смисълът на препращащата норма е общините да са данъчнозадължени лица за резултатите от сделки, в които те участват като стопански субекти, а не като органи на местната власт с властнически правомощия, т.е. за резултатите от осъществените от тях търговски сделки, чиято цел обичайно е реализирането на печалба.

В чл. 1 от Търговския закон законодателят е дефинирал понятието „търговец” в три алинеи. В първата алинея качеството „търговец” е определено според извършваната дейност. Във втората алинея като критерий за търговец е визирана правноорганизационната форма на лицата. Третата алинея регламентира, че за търговец се смята и всяко лице, образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин даже ако дейността му не е посочена в ал. 1.

Сделките, извършвани от търговец, са търговски сделки.

При извършване на сделки за продажба на недвижими имоти - частна общинска собственост, общината би могла да извършва стопанска дейност както в хипотезата на чл. 1, ал. 1 от ТЗ в случай, че сключените сделки са измежду изброените в тази алинея и се извършват по занятие, така и в хипотезата на третата алинея, тъй като при продажбата на имоти-частна общинска собственост предвид обема и периодичността на продажбите общината би могла да формира предприятие, което изисква неговите дела да се водят по търговски начин, независимо че дейността не е посочена в ал. 1.

С тълкуването на чл. 4, ал. 1 от ЗКПО (отм.) в посочения смисъл се постига данъчна равнопоставеност на стопанските субекти, намиращи се помежду си в стопанска конкуренция – за една и съща стопанска дейност извършващите я стопански субекти следва да бъдат обложени с един и същ данък. Стопанска дейност се осъществява не само чрез сключване на сделките, изброени в чл. 1, ал. 1 от ТЗ, но и чрез извършването на търговска дейност, непосочена в ал. 1. Съгласно чл. 19, ал. 2 от Конституцията на Република България законът създава и гарантира на всички граждани и юридически лица еднакви правни условия за стопанска дейност. Данъчното облагане е едно от тези правни условия. След като търговските дружества подлежат на облагане за печалбата и доходите им за целия обем на извършваната от тях стопанска дейност, а не само за търговската дейност в разновидностите, посочени в ал. 1 на чл. 1 от ТЗ, в същия обем за целите на ЗКПО (отм.) следва да бъде обложена и стопанската дейност, извършвана от общините. В противен случай субектите, извършващи стопанска дейност биха се оказали поставени при различни правни условия, което би било в противоречие с чл. 19, ал. 2 от Конституцията.

По тези съображения Общото събрание на колегиите във Върховния административен съд приема за правилно становището, че препращането в чл. 4, ал. 1 от ЗКПО (отм.) е не само към чл. 1, ал. 1 от ТЗ, а към целия чл. 1 от ТЗ.

ІІ. С втория въпрос практически се иска да се посочат критериите за разграничаване в кои случаи на продажби на недвижими имоти – частна общинска собственост, извършени от общините, последните действат като стопански субекти и в кои в качеството си на местни органи на власт и управление.

В ЗКПО (отм.) законодателят не е посочил конкретни критерии, въз основа на които да се прави това разграничаване. Това налага във всеки отделен случай да се извършва анализ и преценка на всички елементи и особености на съответната сделка, условията, при които е сключена, и резултатите от изпълнението и.

Такива критерии за разграничаване до момента са изведени в съдебните решения, постановени от съставите, застъпващи становището, че препращането в чл. 4, ал. 1 от ЗКПО (отм.) не е само към чл. 1, ал. 1 от ТЗ, но не и в съдебните решения на съставите, застъпващи обратното становище.

Към настоящия момент липсва противоречива практика по вече изведените критерии. Не се и твърди, че изведените в съдебната практика критерии са неправилни. Липсва също така изразено становище от голяма част от съдебните състави във ВАС, разглеждащи спорове по тази материя, за възможните критерии за това разграничаване.

В искането се развиват съображения, че ако общините не са придобили конкретно имущество със спекулативна цел, а по силата на § 6, т. т. 1, 3, 5, 7 и 8 от ЗМСМА не следва да подлежат на данъчно облагане, тъй като имуществото, придобито по посочените начини, не може и не попада в обхвата на чл. 1 от ТЗ, защото липсва спекулативна цел. Във връзка с тези съображения се поддържа, че при отговора на въпроса подлежат ли на данъчно облагане доходите на общините от продажба на недвижими имоти трябва да се изследва и начинът на придобиване на имуществото и налице ли е разлика между реализирания приход и направения разход, или е налице единствено трансформация на имущество. Посоченият като възможен критерий в искането - начинът на придобиване на имуществото от общината, не е бил обаче предмет на анализ и обсъждане в постановените до момента и влезли в сила съдебни решения на касационните състави, съдържащи противоречива съдебна практика относно тълкуването и прилагането на чл. 4, ал. 1 от ЗКПО (отм.).

От очертаната ситуация следва, че искането за издаване на тълкувателно решение в частта му относно посочване на случаите, в които приходите от продажба на недвижими имоти от общините следва да се възприемат като приходи от стопанска дейност, които участват във формирането на облагаемата печалба, не отговаря на изискването на чл. 124 от Закона за съдебната власт, поради което следва да се отхвърли.

Следва да се отхвърли искането за издаване на тълкувателно решение по втория въпрос и в частта му относно посочване начина на облагане.

Начинът на облагане на резултатите от стопанската дейност на бюджетните предприятия и в частност на общините е регламентиран в ЗКПО (отм.). През периода на действието му ЗКПО (отм.) е изменян относно вида на данъка и данъчната основа.

В първоначалната си редакция законът е предвиждал печалбата и доходите на юридическите лица и неперсонифицираните дружества да се облага с данък върху печалбата и данък за общините (периода от 01.01.1998 г. до 31.12.2002 г.).

С изменението на закона с ДВ, бр.119 от 2002 г. данъкът върху печалбата и данъкът за общините са заменени с корпоративен данък. Обект на облагане и при двете редакции на закона е печалбата и доходите, а облагаемата основа - облагаемата печалба, която се получава след преобразуване на финансовия резултат.

С изменението и допълнението на закона с ДВ, бр. 109 от 2003 г. специално за бюджетните предприятия е предвиден алтернативен данък, като е променена и данъчната основа, върху която той се начислява. Създаден е нов член 2а, който регламентира, че бюджетните предприятия се облагат с данък върху приходите от дейностите по чл. 4, ал. 1 вместо с корпоративен данък. Съгласно цитираната разпоредба при облагането на бюджетните предприятия за осъществената от тях стопанска дейност се преминава от облагане на облагаемата печалба към облагане на приходите, т.е. обект на облагане са приходите от стопанска дейност.

Приложението на посочените разпоредби, регламентиращи начина на облагане на резултатите от стопанската дейност на общините, не е породило противоречива или неправилна практика по тълкуването и прилагането им, поради което искането в тази част следва да се отхвърли.

По изложените съображения и на основание чл. 124, ал. 1, т. 4 и чл.125 от Закона за съдебната власт Общото събрание на колегиите във Върховния административен съд

1. Препращането в чл. 4, ал. 1 от Закона за корпоративното подоходно облагане (отменен), включително и в редакцията му до 2002 година, към чл. 1 от Търговския закон е препращане към трите алинеи, а не единствено към ал. 1 на чл. 1 от Търговския закон.

2. Отхвърля искането за издаване на тълкувателно решение в частта му относно: „в кои случаи приходите от продажба на недвижими имоти от общините следва да се възприемат като приходи от стопанска дейност, които участват във формиране на облагаемата печалба, и какъв е начинът на облагане.”