По дело 10316 / 2009

ОПРЕДЕЛЕНИЕ по хода на делото София, 20.04.2010 Върховният административен съд на Република България - Първо отделение, в съдебно заседание на двадесет и четвърти март две хиляди и десета година в състав: ПРЕДСЕДАТЕЛ: СВЕТЛОЗАРА АНЧЕВА ЧЛЕНОВЕ: ТЕОДОРА НИКОЛОВА ИСКРА АЛЕКСАНДРОВА при секретар Мария Попинска и с участието на прокурора Владимир Йорданов изслуша докладваното от съдията ИСКРА АЛЕКСАНДРОВА по адм. дело № 10316 / 2009 Делото е образувано по касационна жалба, подадена от заместник-директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"- [населено място] при Централно управление на Националната агенция за приходите срещу решение №1014 от 11.06.2009 г., постановено от Административен съд [населено място] по адм.д.№872/09 г., в частта, с която е обявен за нищожен и в частта, с която е отменен ревизионен акт /РА/ №190800292/16.01.09 г., издаден от орган по приходите при Териториална дирекция на НАП [населено място]. В хода на произнасяне по съществото на спора, Върховният административен съд преценява, че за разрешаването на една част от съдебния спор, предмет на касационното производство, е необходимо тълкуване на общностно право и по-конкретно на разпоредби от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност. Във връзка с установената необходимост Върховният административен съд, първо отделение, в настоящия съдебен състав счита за уместно да отправи до Съда на Европейския съюз преюдициално запитване относно тълкуването на приложимите според настоящия съдебен състав общностноправни норми към спора от посочената директива. По тези съображения съдът формулира съдържанието на преюдициалното запитване, както следва: Страни по делото 1.Касатор - заместник-директорът на дирекция „Обжалване и управление на изпълнението”- В. /Д.- В./ при Централно управление на Национална агенция за приходите / ЦУ на НАП/. 2.Ответник по касационната жалба - [фирма], [населено място], [улица], представлявано от М. П. Н.. Предмет на делото 3.Производството пред Върховния административен съд е касационно. Образувано е по касационна жалба, подадена от заместник-директора на дирекция „О.”- В. против частта от решение №1014 от 11.06.2009г., постановено по административно дело №872/2009г. от Административен съд- Варна, в която е уважена жалбата на [фирма]. В тази част административният съд частично е прогласил за нищожен обжалвания пред него ревизионен акт /РА/№190800292/ 16.01.2009г., издаден от Териториална дирекция-С. при НАП, и е отменил в една част същия този РА. Необходимост от тълкуване на общностното право поставя спора относно отменената част от РА. Административният съд е отменил РА в частта, в която на ревизирания субект- [фирма], [населено място], не е признато право на данъчен кредит, упражнено през месечен данъчен период април 2007 година в размер 405,55 лв. във връзка с вноса от Швейцария на употребявани гуми, и през месечен данъчен период юли 2007 година в размер на 375,31 лв. за внесени употребявани гуми и джанти за автомобили, крик и брони. Фактическа обстановка 4.По фактическата обстановка, установена по делото, не е налице спор между страните. Фактическата обстановка е, както следва: През месец юли 2008 г. органът по приходите към териториална дирекция [населено място] е възложил ревизия на фирма [фирма]. Обхватът на ревизията е за период 08.01.2003 г.- 31.12.2007 г. относно задълженията за корпоративен данък и от 17.01.2003 г. до 31.05.2008 г. относно задълженията за данък добавена стойност /ДДС/. Ревизията е приключила с издаването на РА №190800292/ 16.01.2009 г. С него са установени за ревизирания субект задължения за корпоративен данък и задължения за ДДС, а така също и лихва за забава върху установените данъчни задължения, начислена до издаването на РА. Установеният допълнително ДДС е във връзка с : - непризнато право на данъчен кредит за месец /м./.04.2003 г. - начислен допълнително ДДС за м.11.2004 г. и м.02.2005 г. - непризнато право на данъчен кредит за месечни данъчни периоди - април, май и юли 2007г., упражнено от ревизирания субект във връзка с платения от него ДДС за внос от Швейцария на моторни превозни средства - втора употреба, и внос от Швейцария на употребявани автомобилни гуми, джанти за автомобили, крик и брони. Както вече се посочи по-горе, административният съд е отменил РА единствено относно непризнатия данъчен кредит на ревизирания субект за периодите м.04.2007г. и м.07.2007г., която част от решението е предмет на касационно обжалване пред Върховния административен съд, поради което ще се съобщят фактите и обстоятелствата, касаещи именно тази част от спора. 5. Органите по приходите са констатирали в ревизионния доклад, предшестващ ревизионния акт, че през посочените данъчни месечни периоди дружеството е внесло от Швейцария употребяваните гуми, джанти и крик, и е упражнило право на приспадане на пълен данъчен кредит за внесените стоки чрез включване на митническите декларации за вноса им в дневниците за покупки и справките-декларации за съответните месеци, когато стоките са внесени. В митническите декларации в графата държава на изпращане е посочена Швейцария, в графата за получател е посочено [фирма], а в графата държава на произхода е посочен „E. C.”. Констатирано е от органите по приходите, че част от внесените стоки, за които дружеството е ползвало право на данъчен кредит, са налични в периода на ревизията, т.е. не са били предмет на последващи облагаеми доставки. Органите по приходите са приели, че дружеството се е възползвало от правото на избор, дадено му с чл.151, ал.1 от Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ да прилага общия ред за облагане по закона, на доставките, на стоки втора употреба за всяка доставка. Посочено е в РА, че за получените или внесени от лицето стоки, за които не се прилага специалният ред за облагане на маржа, правото на данъчен кредит възниква и се упражнява по реда на чл.151, ал.4 от ЗДДС, т.е. в данъчния период, през който данъкът за последващата доставка на стоките е станал изискуем. Във връзка с направените констатации и приетата за приложима правна норма /чл.151, ал.1 и ал.4 от ЗДДС/, органите по приходите не признават приспаднатия от дружеството данъчен кредит: - в размер на 405,55 лева през месец април 2007 г. във връзка с платения ДДС при вноса на употребявани гуми; - в размер на 375,31 лв. през месец юли 2007 г. във връзка с платения ДДС при вноса на употребявани гуми, джанти за автомобили, крик и брони. В резултат на непризнатия данъчен кредит за посочените периоди органите по приходите променят резултатите за същите тези периоди, увеличавайки размера на декларирания от ревизирания субект ДДС за внасяне. 6. Р. субект [фирма] е обжалвал РА по административен ред пред директора на дирекция „ Обжалване и управление на изпълнението”-гр.В.. Обжалването на РА е направено единствено в частта относно определения ДДС / включително и определения във връзка с непризнатото право на данъчен кредит/ и лихвата за забава върху него. Възраженията на дружеството относно непризнатия данъчен кредит за внесените употребявани стоки - гуми, джанти, автомобилни брони, стационарен крик, са били, че за тях не следва да се прилага режимът за стоки втора употреба, тъй като тези стоки не попадат в съдържанието на понятието „ стоки втора употреба”, регламентирано в параграф 1, т.19 от допълнителните разпоредби на Закона за данък върху добавената стойност. Директорът на дирекция „О.”-В. е отхвърлил жалбата на [фирма] срещу обжалваната част от РА, като това е станало с решение №104 от 11 март 2009г. В решението е прието, че дружеството е дилър на стоки втора употреба, за доставките на които е избрало да прилага общия ред на облагане, при условията на чл.151 от ЗДДС. В решението е посочено, че разпоредбата на чл.71, т.3 от ЗДДС третира общите условия за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, включително и от внос, но на редовни стоки, а не на стоки втора употреба и от вносител- регистрирано лице, което не е дилър. Изложени са съображения, че разпоредбата на чл.143 от ЗДДС се прилага и за вноса на стоки втора употреба. За определянето на стоките като стоки втора употреба е цитирано определението, съдържащо се в Директива 94/5/ЕО. 7. РА в обжалваната му част, потвърдена с решението на директора на дирекция „О.”- В., е обжалван по съдебен ред пред Административен съд- Варна. В жалбата си до съда дружеството възразява, че: - разпоредбата на чл.143, ал.1 от ЗДДС се прилага по отношение на доставки, по които стоките са получени от данъчнозадължения дилър от някое от изброените в разпоредбата лица, които извършват своята дейност в рамките на Европейската общност, а конкретният казус не бил същият; - чл.143 от ЗДДС ще бъде приложим към фирмата на жалбоподателя, тогава когато той действа като получаващ стоките дилър, на който те са му доставени. В случай като процесния, когато жалбоподателят действа като първи вносител по веригата не може да се прави извод, че вносителят е едновременно и дилър. В този случай, според жалбоподателя за него е възникнало право на данъчен кредит, което се упражнява при условията на чл.71, т.3 от ЗДДС; - специалният режим на облагане маржа на печалбата, съгласно чл.314 от Директива 2006/112/ЕС е приложим само за стоки втора употреба, произведения на изкуството или антики, когато тези стоки са му доставени в Общността за разлика от българския закон, който посочва в скоби - включително внесени. Административният съд- [населено място] е отхвърлил жалбата срещу РА в частта, в която на ревизираното дружество не е признато право на данъчен кредит, ползван за внесените употребявани автомобили. Срещу тази част от решението на Административния съд не е подадена касационна жалба от [фирма] и в тази част решението е влязло в сила. 8. С решението си Административният съд- [населено място] е отменил РА в частта, в която на ревизираното дружество не е признато право на данъчен кредит, ползван за внесени стоки втора употреба - автомобилни гуми, джанти и крик за автомобил. Мотивите на съда са, че изброените стоки втора употреба не попадат в легалното определение за този вид стоки, визирано в пар.1, т.19 от ДР на ЗДДС, в което са посочени кумулативните изисквания, за да отговаря вещта на понятието „ стоки втора употреба”, а именно да са употребявани и индивидуално определени движими вещи, годни за по-нататъшна употреба в същия вид или след ремонт, които могат да се използват по предназначението, за което са създадени. Според административния съд индивидуално определени вещи са тези, които могат да се определят по индивидуални белези - модел, марка, сериен номер, година на производство и др., които позволяват недвусмисленото идентифициране на вещта спрямо други вещи от същия род. В случая внесените гуми, джанти и крик не можели да се определят по индивидуални белези, а били родово определени вещи, поради което съдът е приел, че внесените вещи не попадат в обхвата на разпоредбите на глава седемнадесета от закона. По тези съображения и на основание чл.68, ал.1 и ал.2 от ЗДДС във връзка с чл.54 от ЗДДС, съдът е приел, че правилно жалбоподателят е упражнил правото си на данъчен кредит за внесените стоки в месеца, през който е приключил режимът "внос". 9. В тази част решението на административния съд е обжалвано от директора на дирекция „Обжалване и управление на изпълнението”-В. пред Върховния административен съд. Предмет на контрол пред Върховния административен съд /ВАС/ е решението на Административен съд- Варна, в частта относно постановеното за правото на данъчен кредит на дружеството за осъществения внос на стоки втора употреба - употребявани гуми и джанти за автомобили, крик и брони. Приложими нормативни разпоредби 10.Приложимият материален закон за разрешаване на казуса е Законът за данък върху добавената стойност /ЗДДС/, в сила от 1 януари 2007 година. Приложимите разпоредби от него са тези, които регламентират: облагането с ДДС на вноса; данъчнозадължените лица; съдържанието на понятието „внос на стоки”, данъчното събитие при внос, начисляването на ДДС при внос, платците на ДДС при внос на стоки; момента на възникване на правото на данъчен кредит, предпоставките за възникването му; данъчния период за целите на ЗДДС; специалния ред на облагане на маржа на цената, определенията за „ стоки втора употреба” и „дилър на стоки втора употреба”. Приложимите разпоредби от ЗДДС ще се цитират по- олу във възходяща относно обозначаването им последователност. 11. Съгласно член 2, алинея 5 от ЗДДС : „С данък върху добавената стойност се облагат : … 5. вносът на стоки.” 12. Определението за данъчнозадължени лица се съдържа в чл.3, ал.1 от ЗДДС и гласи: „Данъчнозадължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея.” 13. Съгласно член 16 от ЗДДС: „(1) Внос на стоки по смисъла на този закон е въвеждането на необщностни стоки на територията на страната. … (3) Внос на стоки е и въвеждането на общностни стоки на територията на страната от трети страни или територии, които са част от митническата територия на Общността.” 14. Съгласно член 54 от ЗДДС: (1) Данъчното събитие при внос на стоки възниква и данъкът става изискуем на датата, на която възниква задължението за заплащане на вносни митни сборове на територията на страната или би следвало да възникне, включително когато задължение не съществува или размерът му е нула. (2) Когато не възниква задължение за заплащане на вносни митни сборове на територията на страната при внос на стоки по чл.16, ал.3, данъчното събитие възниква и данъкът става изискуем на датата, на която се приключват митническите формалности. 15. Член 56 от ЗДДС регламентира: „Начисляването на данъка при внос по чл.16 се извършва от митническите органи, като размерът на данъка се взема под отчет по реда, определен за митническото задължение.” 16. Член 60 от ЗДДС е наименуван „Плащане на данъка при внос” и регламентира в алинея първа: „(1) Начисленият от митническите органи данък се внася в републиканския бюджет по реда и в сроковете, предвидени за заплащане на митните сборове. 17. Разпоредбите, регламентиращи правото на данъчен кредит, се съдържат в глава седма от ЗДДС, наименувана „Данъчен кредит”. Член 68, алинея 1, точка 3 и алинея 2 от ЗДДС гласят: „Данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за : …. 3. осъществен от него внос; (2) Правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем.” 18. Съгласно член 69, алинея 1, точка 2 от ЗДДС „Когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне: … 2. начисления данък при внос на стоки по чл.56 и 57;” 19. Член 56 от ЗДДС е цитиран по-горе, а член 57 е неприложим към казуса. 20. Условията за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит са визирани в член 71 от ЗДДС. Член 71, алинея 1, точка 3 от ЗДДС разпорежда: „Лицето упражнява правото си на приспадане на данъчен кредит, когато е изпълнило едно от следните условия: … 3. притежава митническа декларация, в която лицето е посочено като вносител и данъкът е внесен по реда на чл.90, ал.1- в случаите на внос по чл.16;” 21. Съгласно член 83, алинея 1 от ЗДДС „Данъкът при внос по чл.16 е изискуем от вносителя”. Съгласно чл.90, ал.1 от ЗДДС ” В случаите по чл.16 вносителят на стоки внася ефективно начисления от митническите органи данък в републиканския бюджет…” 22. За целите на ЗДДС данъчният период е едномесечен. Съгласно член 87, алинеи 1 и 2 от ЗДДС „(1) Данъчен период по смисъла на този закон е периодът от време, след изтичането на който регистрираното лице е длъжно да подаде справка- декларация с резултата за този данъчен период. (2) Д. период е едномесечен за всички регистрирани лица и съвпада с календарния месец освен в случаите по глава осемнадесета.” Глава осемнадесета от ЗДДС е наименувана „Облагане на доставки на услуги, извършвани по електронен път от лица, неустановени в Общността”. Разпоредбите от глава осемнадесета са неприложими към конкретния казус. 23. Член 88 от ЗДДС е наименуван „Резултат за данъчния период” и регламентира следното: „(1) Резултатът за данъчния период е разликата между общата сума на данъка, който е изискуем от лицето за този данъчен период, и общата сума на данъчния кредит, за който е упражнено правото на приспадане през този данъчен период. (2) Когато начисленият данък превишава данъчния кредит, разликата представлява резултат за период- данък за внасяне. (3) Когато данъчният кредит превишава начисления данък, разликата представлява резултат за периода- данък за възстановяване. (4) Регистрираното лице определя само резултата за всеки данъчен период- данък за внасяне в републиканския бюджет или данък за възстановяване от републиканския бюджет. 24. Приложими за разрешаването на конкретния казус са и разпоредбите на член 143, алинея 1, точки от 1 до 4, алинея 3, точки 1 и 2 в редакцията им, допълнена съгласно ДВ, брой 108 от 2006 г. и член 151, алинеи 1, 2 и 4 от ЗДДС, съдържащи се в глава седемнадесета от ЗДДС, назована „Специален ред на облагане на маржа на цената”, а също така и параграф 19 от допълнителните разпоредби на ЗДДС и параграф 23 от допълнителните разпоредби на ЗДДС. 25. Член 143, алинея 1, точки от 1 до 4, алинея 3, точка 1 в приложимата редакция гласят: „(1) Разпоредбите на тази глава се прилагат за доставка, извършена от дилър, на стоки втора употреба, произведения на изкуството, предмети за колекции, антикварни предмети, доставени му на територията на страната (включително внесени) или от територията на друга държава членка от : 1. данъчно незадължено лице; 2. друго данъчнозадължено лице като предмет на освободена доставка по чл.50; 3. друго данъчнозадължено лице, което не е регистрирано по този закон; 4. друг дилър, прилагащ специалния ред на облагане на маржа на цената. (3) Дилърите имат право да прилагат разпоредбите на тази глава и по отношение на доставката на: 1. произведения на изкуството, предмети за колекции или антикварни предмети, които са внесли; 26. Член 151 е назован „Право на избор” и в относимата редакция / съгласно текста, обнародван в ДВ, брой 63 от 4 август 2006г., в сила от 1 януари 2007 г./ регламентира, „(1) Д. може да прилага общия ред за облагане по закона на доставката на стоки втора употреба, произведения на изкуството, колекционерски предмети и антикварни предмети. (2). Правото по ал.1 се упражнява от лицето за всяка отделна доставка, като в издадената фактура не се посочва, че се прилага специалният ред по тази глава. … (4). В случаите по ал.2 правото на данъчен кредит за получените или внесените от лицето стоки, за които не се прилага специалният ред за облагане на маржа, възниква и се упражнява в данъчния период, през който данъкът за последващата доставка на стоките е станал изискуем.” 27. Параграф 1, точка 19 от ДР на ЗДДС регламентира: ”Стоки втора употреба” са употребявани и индивидуално определени движими вещи, годни за по- нататъшна употреба в същия вид или след ремонт, които могат да се използват по предназначението, за което са създадени. Не са стоки втора употреба: а) произведенията на изкуството; б) предметите за колекции; в) антикварните предмети; г) благородните метали и скъпоценните камъни независимо под каква форма са. 28. Параграф 1, точка 23 от ДР на ЗДДС регламентира: ”Дилър на стоки втора употреба, произведения на изкуството, предмети за колекции и антикварни предмети” е данъчнозадължено лице, което в процеса на икономическата си дейност закупува, придобива или внася стоки втора употреба, произведения на изкуството, предмети за колекции и антикварни предмети с цел да ги продаде, независимо от това, дали лицето действа като комисионер по смисъла на Търговския закон.” Общностно право 29. Разпоредби от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност и по-конкретно разпоредби от глава 4 „Специални режими за стоки втора употреба, произведения на изкуството, колекционерски предмети и антикварни предмети” от дял ХІІ- Специални режими. 30. Член 311, параграф първи, точка 1 и точка 5: „1. За целите на настоящата глава и без да се засягат други разпоредби на Общността, се прилагат следните дефиниции: 1) „стоки втора употреба” са движими материални вещи, годни за по-нататъшна употреба в същия вид или след ремонт, различни от произведения на изкуството, колекционерски предмети и антикварни предмети и различни от благородни метали или скъпоценни камъни, както са дефинирани от държавите членки; ... 5)”данъчнозадължен дилър” означава всяко данъчнозадължено лице, което в процеса на икономическата си дейност и с цел да ги препродаде закупува, или прилага за целите на своята дейност, или внася, стоки втора употреба, произведения на изкуството, колекционерски предмети и антикварни предмети независимо от това дали данъчнозадълженото лице действа от свое собствено име или от името на друго лице, в съответствие с договор, по който е дължима комисионна за покупката или продажбата.” 31. Член 314 „Режимът за облагане на маржа на печалбата се прилага по отношение на доставките от данъчнозадължен дилър на стоки втора употреба, произведения на изкуството, колекционерски предмети и антикварни предмети, когато тези стоки са му били доставени в рамките на Общността от едно от следните лица: а) данъчно незадължено лице; б) друго данъчнозадължено лице, дотолкова доколкото доставката на стоки от това данъчнозадължено лице е освободена от данък в съответствие с чл.136; в) друго данъчнозадължено лице, дотолкова доколкото доставката на стоки от това данъчнозадължено лице е обхваната от режима за освобождаване от данък на малки предприятия, предвиден в членове 282-292 и е свързана с дълготрайни активи; г) друг данъчнозадължен дилър, доколкото ДДС се прилага по отношение на доставката на стоки от този друг данъчнозадължен дилър в съответствие с настоящия режим за маржа на печалбата.” 32. Член 316, параграф 1, буква „а” „1. Държавите членки дават на данъчнозадължените дилъри правото на избор дали да прилагат режима за облагане на маржа на печалбата по отношение на следните сделки: а) доставката на произведения на изкуството, колекционерски предмети или антикварни предмети, които самият данъчнозадължен дилър е внесъл;” 33. Член 319 „Данъчнозадълженият дилър може да прилага общите данъчни режими за всяка доставка, обхваната от режима за облагане на маржа на печалбата.” 34. Чл.320 „1.Когато данъчнозадълженият дилър прилага общите данъчни режими по отношение на доставката на произведения на изкуството, колекционерски предмети или антикварни предмети, които данъчнозадълженият дилър е внесъл лично, същият има право да приспадне от дължимия от него ДДС, платения при вноса ДДС. ... 2.Право на приспадане възниква в момента когато ДДС, дължим за доставката, по която данъчнозадълженият дилър избира да прилага общите данъчни режими, стане изискуем.” Практика на Съда на Европейските общности 35. Настоящият съдебен състав на Върховния административен съд, във връзка с разрешаването на спора извърши проучване на практиката на С., при което се натъкна на следните съдебни решения по сходни казуси : Решение от 8 декември 2005 година, постановено по дело С-280/04 г.; Решение по дело С-320 /02 г. Посочените решения тълкуват съответните разпоредби от Шеста директива, регламентиращи реда за облагане на маржа на печалбата при доставки с предмет стоки втора употреба. Настоящият състав на ВАС счита, че казусът, с който е сезиран, се различава от казусите, във връзка с които са поставени въпросите, предмет на цитираните дела. Вторият въпрос, тълкуван по дело С-280/04 г., е близък до въпросите по настоящия казус, но отговорът му не може да бъде приложен за въпросите по настоящия казус. Във връзка с отговора на втория въпрос по дело С-280/04г. е тълкувано понятието” дилър на стоки втора употреба”. В конкретния казус е необходимо тълкуване на понятието „стоки втора употреба” и обхвата на режима, на облагане, на маржа на печалбата. По дело С-320/02г. е преценявано доколко определен одушевен предмет /кон/ би могъл да бъде квалифициран като стока втора употреба. Преценяваната вещ е различна от вещите по казуса, с който е сезиран ВАС. Доводи и правни изводи на страните 36. Според касатора - заместник-директорът на дирекция „Обжалване и управление на изпълнението- [населено място] при Национална агенция за приходите, за разрешаването на спора не е налице необходимост от отправяне на преюдициално запитване до Съда на Европейския съюз. Касаторът счита, че определението на „ стоки втора употреба”, дадено в параграф 1, точка 19 от допълнителните разпоредби на ЗДДС, не противоречи и не излиза от рамките на определението за „стоки втора употреба”, дадено в чл.311, параграф 1, точка 1 от Директива 2006/112/ЕО. Според процесуалния представител на тази страна по делото държавите членки имат право да дават дефиниции, определения на понятието „стоки втора употреба”, доколкото последните остават движими материални вещи, годни за по- нататъшна употреба в същия вид или след ремонт. Според тази страна по спора липсва пречка стоките втора употреба да са и индивидуално определени. Изтъква се, че движимите родовоопределени вещи се индивидуализират в момента на предаването им, т.е. идентификацията на движимите родовоопределени вещи достига индивидуализация по силата на самите търговски взаимоотношения. Касаторът се позовава на член 24 от Закона за задълженията и договорите, който в своята алинея втора гласи: „При договори за прехвърляне на собственост върху вещи, определени по своя род, собствеността се прехвърля, щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени.” Предвид тази разпоредба, според касатора, липсва възможност родовоопределените вещи да останат неопределени, неиндивидуализирани при прехвърляне на собствеността върху тях, като най-късно същите се определят по индивидуални белези при тяхното предаване. По останалите формулирани въпроси / извън тези във връзка с понятието „стоки втора употреба”/, според касатора, отговорите се съдържат в решение на С. от 08.12.2005 г. по дело С-280/04г. Сочи се, че в точки 29 и 30 от мотивите на посоченото решение е направен извод, че за да попадне едно лице в обхвата на определението „дилър” е необходимо същото да закупува стоки втора употреба, независимо от мястото на доставката, доставени в рамките на Общността или от внос. Изтъква се също така: ”... в т.43 на мотивите на посоченото решение е посочено, че държавите членки не са приели предложението да приемат общ режим на облагане на доставките на стоки втора употреба, ДДС на употребяваните стоки да бъде възстановен преди крайната им препродажба, т.е по отношение на доставките на стоки втора употреба дилърът има право на данъчен кредит за получените или внесените стоки, за които не прилага специалния ред на облагане на маржа и това право възниква и се упражнява в данъчния период, през който данъкът за последващата доставка на стоките е станал изискуем чл.151, ал.4 от ЗДДС”. 37. Ответникът по касационната жалба [фирма], който е бил жалбоподател в първоинстанционното съдебно производство, още в жалбата си до Административен съд- Варна е поддържал, че внесените стоки втора употреба - гуми, джанти и други принадлежности за автомобили, които не са идентифицирани като индивидуално определени движими вещи, не попадат в състава на понятието „стоки втора употреба”, регламентирано в параграф 1, точка 19 от ДР на ЗДДС. Изразява становище, че нормата на чл.311, параграф 1, точка първа от Директива 2006/112/ЕО на Съвета е диспозитивна и дава възможност на държавите членки сами да определят белезите, по които тези вещи попадат под тази категория. Според тази страна по делото няма пречка националното законодателство да въведе признака „индивидуално определени”. Дали продажбата касае индивидуално определени вещи или родово определени вещи е от значение за определянето и възникването на данъчното събитие, респективно на изискуемостта на данъка, мястото на доставката. [фирма] изразява становище, че внесените стоки от данъчнозадължения дилър се облагат като внос, както и че разпоредбите на член 314, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО имат предвид, че режимът на облагане на маржа на цената е приложим за сделки /доставки/, извършени на територията на Общността, но нямат предвид облагане на доставка, извършвана от дилър, който сам е внесъл стоката втора употреба. При внос на стоки втора употреба от дилър, след като той е първи по веригата вносител, спрямо тези стоки е валиден режимът "внос", а не режимът на глава четвърта от директивата. Правото на избор дали да прилагат режима за облагане на маржа на печалбата или не имат според член 316 от директивата дилърите, извършващи препродажба на изрично изброените стоки /numerus clauses/. Изброяването на стоките в член 320, параграф 1 от Директивата е изчерпателно, като систематично чл.320 е във връзка с чл.316 и чл.319 от директивата. ЗДДС неправилно въвежда с ал.4 на чл.151, че правото на данъчен кредит за получените или внесените от лицето стоки втора употреба, за които не се прилага специалният ред за облагане на маржа, възниква и се упражнява в данъчния период, през който данъкът за последващата доставка на стоките е станал изискуем. Изразява се становище, че по този начин вътрешният закон – ЗДДС поставя в неравностойно положение дилърите, които внасят стоки втора употреба, различни от антикварни предмети, произведения на изкуството и колекционерски предмети, спрямо останалите търговци на стоки, които не са стоки втора употреба. Мотиви за отправяне на преюдициалното запитване 38. Преюдициалното запитване е по инициатива на съдебния състав на ВАС, сезиран с казуса. За разрешаването на настоящия казус, съдебният състав на ВАС следва да отговори последователно на няколко въпроса, а именно: 1.Жалбоподателят данъчнозадължен дилър на стоки втора употреба ли е ? 2.Внесените от жалбоподателя стоки - употребявани автомобилни гуми и джанти, крик за автомобил и брони попадат ли в понятието „ стоки втора употреба”? 3.Спрямо доставките от данъчнозадължен дилър на стоки втора употреба, внесени от самия него, приложим ли е специалният режим за облагане на маржа на печалбата? 4.При положителен отговор на третия въпрос, в случай че данъчнозадълженият дилър избере да прилага за доставките на стоки втора употреба, внесени от самия него, общия режим на облагане /какъвто е конкретният случай/, в кой момент той може да се ползва от правото на приспадане на данъчен кредит за ДДС, платен при вноса на тези стоки? За отговорите на посочените въпроси Върховният административен съд следва да съобрази освен приложимите разпоредби на вътрешния закон в редакциите им към процесните периоди- месеци април и юли 2007г., така също и съответните разпоредби от Директива 2006/112 /ЕО на Съвета от 28 ноември 2006г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, в сила от 01.01.2007г. Отговорът на първия въпрос не поставя проблеми. Определението за дилър на стоки втора употреба, произведения на изкуството, предмети за колекции и антикварни предмети е дадено в параграф 1, точка 23 от допълнителните разпоредби на ЗДДС, който е цитиран като текст в т. 28 от настоящото определение. С посочената разпоредба е транспониран текстът на чл.311, параграф 1, алинея 5 от Директива 2006/112/ЕО, цитиран в точка 30 от настоящото определение. В конкретния случай от констатациите на органите по приходите в РА се установява, че дружеството жалбоподател се занимава основно с търговия на автомобили втора употреба, което обстоятелство не се оспорва от самия жалбоподател. При тези данни обоснован е изводът, че жалбоподателят е данъчнозадължен дилър на стоки втора употреба. По втория въпрос настоящият съдебен състав на ВАС съзира проблем, който произтича от редакцията на понятието „ стоки втора употреба”, съдържащо се във вътрешния закон. Определението на понятието „стоки втора употреба” е дадено в параграф 1, т.19 от допълнителните разпоредби на ЗДДС, който е цитиран като текст в точка 27 на определението. Общностното определение на понятието „стоки втора употреба” за целите на ДДС се съдържа в чл.311, параграф 1, точка 1 от Директива 2006/112/ЕО, цитиран като текст в т.30 от настоящото определение. При съпоставяне на общностната дефиниция с дефиницията във вътрешния закон очевидна е разликата относно израза „ и индивидуално определени”, съдържащ се във вътрешната разпоредба, но несъществуващ в общностната. Посоченият израз във вътрешната разпоредба е предпоставка за различни тълкувания. Едно от възможните тълкувания би могло да бъде именно това, направено от жалбоподателя и възприето от административния съд, а именно, че „стоки втора употреба” са само такива, които могат да се индивидуализират по конкретни и предварително фиксирани белези- модел, марка, сериен номер, година на производство. Подобно становище съответства на граматическото тълкуване на разпоредбата. Буквалното съдържание на израза „индивидуално определени” означава точно установени, конкретизирани вещи. Тълкувайки по този начин разпоредбата, от кръга на стоките втора употреба следва да се изключат употребявани стоки, които са определени по своите родови белези, каквито са процесните стоки. Друго възможно тълкуване, което би могло да се направи и което според настоящия съдебен състав е уместното, е, че „стоки втора употреба” са и стоките, определени по родови белези, които се индивидуализират /според признаците и качествата им / чрез фактическото им предаване на купувача. Отговорът на въпроса включват ли се употребяваните автомобилни гуми, джанти, брони и крик за автомобили, които не могат да бъдат индивидуализирани чрез марка, модел, сериен номер и др. в понятието „стоки втора употреба”, е от значение за разрешаването на конкретния спор, тъй като отговорът именно на този въпрос е първата стъпка за преценката приложими ли са разпоредбите от глава седемнадесета на ЗДДС спрямо конкретно установената фактическа обстановка. Следва да се посочи, че нееднозначно се тълкува определението „стоки втора употреба” от органите по приходите в Република България. В конкретния казус тезата на органите по приходите е, че въпросните движими вещи са стоки втора употреба, тъй като предпоставките „употребявани” и „индивидуално определени”, визирани в пар.1, т.19 от ДР на ЗДДС, не са кумулативни, а от друга страна, процесните стоки отговаряли на общностното определение за стоки втора употреба. За целите на настоящия казус, съдът служебно извърши проверка на практиката на Националната агенция за приходите в Република България, в резултат на което се натъкна на разяснение № 2025380 от 08.01.2008 г., направено от директора на една от дирекциите „Обжалване и управление на изпълнението”. Разяснението е във връзка с питане дали дрехи втора употреба отговарят на определението за „стоки втора употреба”. В разяснението е посочено, че предпоставките на определението „ стоки втора употреба” са кумулативни, а дрехите втора употреба, закупувани на килограм, не могат да се определят като индивидуално определени. Посоченото разяснение не е задължително за съдилищата в Република България, поради което не ги обвързва, но е показателно, че понятието „стоки втора употреба” се тълкува нееднозначно, което е предпоставка за различно процедиране. От посочените обстоятелства следва, че изразът „ и индивидуално определени”, съдържащ се в определението за „стоки втора употреба” в ЗДДС, е предпоставка за възприемане на това понятие със съдържание, което би могло да не съответства на смисъла, вложен в общностното понятие. От друга страна, предвид редакцията на определението във версията на български език, визирано в чл.311, параграф 1, точка 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета се поставя въпросът, дали държавите членки разполагат с възможността за самостоятелно дефиниране на понятието „стоки втора употреба”, или стриктно следва да възприемат дефиницията на това понятие от директивата. Основание за този въпрос настоящият съдебен състав намира в израза ” както са дефинирани в държавите членки”, съдържащ се в чл.311, параграф 1, точка 1, in fine от Директива 2006/112/ЕО. Този израз към „ стоки втора употреба” ли се отнася или към „движими материални вещи”, или към последващо изброените - произведения на изкуството, колекционерски предмети и антикварни предмети, или следва да се свързва единствено с благородните метали или скъпоценните камъни. Посочените съображения мотивират настоящия съдебен състав да направи преюдициално запитване до Съда на Европейския съюз с молба за тълкуване на чл.311, параграф 1, точка 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета. В случай, че въпросните стоки се определят като „стоки втора употреба”, за да се разреши спорът между страните, следва да се прецени доколко разпоредбите на глава седемнадесета, наименувана „Специален ред на облагане на маржа на цената” от ЗДДС са приложими към настоящия казус. Отговорът на третия въпрос следва от тълкуването на чл.143, ал.1 от ЗДДС във връзка с чл.314 от директивата, регламентиращи хипотезите, в които приложим е специалният режим за облагане на маржа на печалбата. Член 143 от ЗДДС е озаглавен „ Доставка на стоки втора употреба, произведения на изкуството, колекционерски предмети и антики” и се намира в глава седемнадесета, озаглавена „ Специален ред на облагане на маржа на цената”. Както вече се посочи по-горе, процесният внос е осъществен през месец април и месец юли 2007г. Редакцията на чл.143 ЗДДС към тези периоди е посочена като съдържание в точка 25 на определението. Общностната разпоредба, регламентираща приложимостта на специалния режим за облагане на маржа на печалбата, е чл.314 от Директива 2006/112/ЕО, чието съдържание е посочено в точка 31 от определението. В чл.314 от директивата изрично не се сочи, че режимът за облагане на маржа на печалбата е приложим и за доставките на стоки втора употреба от данъчнозадължен дилър, внесени от самия него. Вътрешната разпоредба- чл.143, ал.1 от ЗДДС в редакцията и към процесния период съдържа израза „включително внесени”, посочен в скоби. Този израз е основание да се приема, че специалният режим за облагане маржа на цената е приложим и спрямо доставките от данъчнозадължен дилър на стоки втора употреба, внесени от самия него. Тълкуване в посочения смисъл е направено от органите по приходите по конкретния казус, което е възприето и от първоинстанционния съд в частта относно вноса на автомобили втора употреба /в която част спорът е приключил с влязло в сила съдебно решение/. За целите на настоящия казус съдът направи проучване на практиката на Националната агенция за приходите, при което се натъкна на разяснение №24-00-20 от 08.03.07г. относно режима на доставките на стоки втора употреба - превозни средства, различни от „нови превозни средства”, в което е посочено, че: „ При внос от дилър на стоки втора употреба- превозни средства, различни от „нови превозни средства” при последващата им продажба същият може да избере да приложи общия ред за облагане по ЗДДС или специалния ред на облагане на маржа на цената.” Жалбоподателят по настоящия казус е поддържал становище по повод вноса на употребявани превозни средства, но възражението му би било относимо и към вноса на употребяваните автомобилни гуми, джанти и крик, че режимът на облагане на маржа на цената би бил приложим спрямо фирмата му, тогава когато тя действа в качеството си на получаващ стоките дилър, включително когато някой друг ги е внесъл и му ги е продал като внесени, но не и когато той е действал като първи вносител. Настоящият състав на Върховния административен съд, сезиран с разрешаването на настоящия казус, има съмнение относно приложимостта на специалния режим за облагане на маржа на печалбата към доставките на стоки втора употреба от данъчнозадължен дилър, внесени от самия него. Съображенията, обосноваващи това съмнение, са във връзка със следното: Приложението на режима за облагане на маржа на печалбата изисква наличието на определени предпоставки, а именно - качество на лицето- доставчик, който следва да е данъчнозадължен дилър, вида на доставяната стока - стоки втора употреба, произведения на изкуството, колекционерски предмети и антикварни предмети и третата предпоставка- данъчнозадълженият дилър да е придобил стоките от лицата, изброени в чл.314 от директивата. Общото при изброените хипотези в чл.314, букви от „а” до „г” е, че стоките са придобити от посочените лица с наложен ДДС, но не е било възможно приспадането му, в резултат на което данъчнозадълженият дилър придобива стоките с включен в цената им ДДС , който обаче не може да приспадне. Целта на специалния режим на облагане на маржа на печалбата е посочена в съображение 51 от Директива 2006/112/ЕО и тя е предотвратяването на двойното данъчно облагане и нарушаването на конкуренцията между данъчнозадължени лица. В случаите на внос на стоки втора употреба, какъвто е и процесният, третата предпоставка не е налице, тъй като вносът съгласно чл.54, ал.1 от ЗДДС и чл.70 от Директива 2006/112/ЕО е данъчно събитие, при което ДДС е изискуем и се начислява от митническите органи съгласно чл.56 от ЗДДС, респективно за вносителя съгласно чл.69, ал.1, т.2 от ЗДДС и чл.168, буква”д” от Директива 2006/112/ЕО възниква право на приспадане на платения ДДС при вноса. От друга страна обаче, с изрична общностна разпоредба- чл.316, параграф 1, буква „а” от Директива 2006/112/ЕО е предвидена възможността за избор от данъчнозадължените дилъри да прилагат режима за облагане на маржа на печалбата по отношение на доставката на произведения на изкуството, колекционерски предмети или антикварни предмети, които самият данъчнозадължен дилър е внесъл. Посочената общностна разпоредба е транспонирана в чл.143, ал.3, точка 1 от ЗДДС, цитиран в т.25 от определението. Съществуването на изрична разпоредба може да се тълкува, че за доставките на визираните в нея стоки от данъчнозадължен дилър, внесени от самия него, режимът за облагане на маржа на печалбата не е правило, а изключение. Съществуването на изрична разпоредба би могло да означава също така, че за доставките от данъчнозадължен дилър на стоки втора употреба, произведения на изкуството, колекционерски предмети и антикварни предмети, внесени от самия дилър, режимът за облагане на маржа на печалбата не е приложим, но той е приложим по избор на дилъра само по отношение на доставките от дилъра на произведения на изкуството, колекционерски предмети или антикварни предмети, внесени от него. От друга страна, чл.143, ал.1 от ЗДДС е изменен с ДВ, бр.95 от 2009г., като изменението е в сила от 01.01.2010 г. Актуалният текст на разпоредбата гласи: „Разпоредбите на тази глава се прилагат за доставка, извършена от дилър, на стоки втора употреба, произведения на изкуството, предмети за колекции, антикварни предмети, доставени му на територията на страната или от територията на друга държава членка от : 1. данъчно незадължено лице; 2. друго данъчнозадължено лице, регистрирано по този закон, когато предмет на доставката е стока, освободена по чл.50, или от регистрирани за целите на ДДС лица в друга държава членка, освободени от данък съгласно законодателството на съответната държава на аналогични основания; 3. друго данъчнозадължено лице, което не е регистрирано по този закон, или от данъчнозадължено лице от държава членка, което не е регистрирано за целите на ДДС, когато предмет на доставките са стоки, които са дълготрайни активи по смисъла на съответното счетоводно законодателство; 4. друг дилър, прилагащ специалния ред на облагане на маржа на цената.” Видно е от актуалния текст на разпоредбата, че изразът „ включително внесени” не се съдържа в нея. Редакцията на чл.143, ал.1 от ЗДДС в сила от 01.01.2010г. е неприложима за разрешаването на настоящия казус, тъй като изменението действа занапред, но е от значение за тълкуването на хипотезите, при които е приложим режимът за облагане на маржа на печалбата. По изложените съображения, обосноваващи съмнението в настоящия съдебен състав относно приложимостта на режима за облагане на маржа на печалбата към доставката от данъчнозадължен дилър на стоки втора употреба, внесени от самия него, Върховният административен съд счита, че правилно би било да направи преюдициално питане до Съда на Европейския съюз с молба за тълкуване на чл.314 от Директива 2006/112/ЕО. При положителен отговор на третия въпрос следва, че ако режимът за облагане на маржа на печалбата е правилото за облагане и при доставките от данъчнозадължен дилър на стоки втора употреба, внесени от самия него, то прилагането на общия режим спрямо тези доставки е изключение, което зависи от волята на дилъра. Това налага отговор на четвъртия въпрос - когато данъчнозадълженият дилър избере изключението, т.е. избере да прилага общия режим за облагане на доставките на стоки втора употреба, внесени от самия него, в кой момент за него ще възникне право на данъчен кредит за платения при вноса на тези стоки данък. Във вътрешния закон съществува чл.151, назован „Право на избор”, цитиран в точка 26 от определението. От разпоредбите на чл.151, ал.1, 2 и 4 от ЗДДС, тълкувани съвместно с чл.143, ал.1 от ЗДДС / в редакцията преди 01.01.2010 г./, следва, че когато данъчнозадълженият дилър е избрал да прилага за доставките на стоки втора употреба, внесени от самия него, общия данъчен режим, правото му на данъчен кредит за платения ДДС при вноса на тези стоки възниква и може да се упражни в периода, в който тези стоки са станали предмет на последващи облагаеми доставки. Не такъв е резултатът от тълкуването на съответните общностни разпоредби, а именно- чл.319 от Директива 2006/112/ЕО и чл.320, параграф 1, първа алинея и втори параграф от Директива 2006/112/ЕО. От посочените общностни разпоредби следва, че отложено във времето признаване и упражняване на правото на данъчен кредит за внесени от дилъра стоки е само за произведенията на изкуството, колекционерски предмети или антикварни предмети. По аргумент за противното на визираното в чл.320, параграф 1 и параграф 2 от Директива 2006/112/ЕО би следвало за правото на приспадане на платения ДДС при вноса на стоки втора употреба да се приложат общите разпоредби, касаещи вноса. Предвид установеното несъответствие между резултата, получен при тълкуването на вътрешните разпоредби- чл.151, ал.1, ал.2 и ал.4 от ЗДДС във връзка с чл.143, ал.1 от ЗДДС / в редакцията преди 01.01.2010 г./ и този, получен при съобразяване на съответните общностни разпоредби, Върховният административен съд, в настоящия съдебен състав, счита за необходимо да отправи преюдициално запитване до Съда на Европейския съюз с молба за тълкуване на чл.320, първи параграф, първа алинея и втори параграф от Директива 2006/112/ЕО на Съвета. В случай, че от отговорите на формулираните въпроси стане ясно, че за доставките от данъчнозадължен дилър на стоки втора употреба, внесени от самия него, не следва да се прилага специалният режим за облагане на маржа на печалбата, както и че отложеното във времето признаване на правото на данъчен кредит не се отнася за вноса на стоки втора употреба, внесени от самия дилър, за да се преодолее регламентацията на вътрешния закон /чл.143, ал.1 от ЗДДС вр. с чл.151, ал.1 и ал.4 от ЗДДС/ в редакцията /преди изменението с ДВ, бр.95 от 2009г./ към процесните периоди следва да се знае дали разпоредбите на чл.314, параграф единствен, точки от „а” до „г” и чл.320, параграф първи, първа алинея и параграф втори от Директива 2006/112/ЕО имат директен ефект и в случай като процесния може ли националният съд пряко да се позове на тях . По изложените съображения Върховният административен съд ОПРЕДЕЛИ: ОТМЕНЯ определението, с което е даден ход по същество на делото. ОТПРАВЯ преюдициално запитване до Съда на Европейския съюз съгласно член 267, първи параграф, буква „б” от Договора за функционирането на Европейския съюз със следните въпроси: 1. Понятието „стоки втора употреба”, регламентирано в член 311, параграф първи, точка първа от Директива 2006/112/ЕО на Съвета относно общата система на данъка върху добавената стойност обхваща ли и употребявани движими вещи, които не са индивидуализирани по такъв начин /чрез марка, модел, сериен номер, година на производство и др./, че да се отличават от други такива от същия род, а се определят по родови белези? 2.С израза „както са дефинирани от държавите членки”, съдържащ се в разпоредбата на член 311, параграф 1, точка 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета, предоставя ли се възможност на държавите членки за собствено дефиниране на понятието „ стоки втора употреба”, или определението на това понятие от директивата следва да се възпроизведе стриктно във вътрешния закон? 3.Изискването, въведено в националната разпоредба, стоките втора употреба да са и индивидуално определени, съответства ли на съдържанието и смисъла, вложен в общностното определение за „стоки втора употреба”? 4.Предвид целите, посочени в съображение 51 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета, може ли да се приеме, че в израза „ когато тези стоки са му били доставени в рамките на Общността….”, съдържащ се в член 314, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО, се включва и вносът на стоки втора употреба, които самият данъчнозадължен дилър е внесъл. 5. В случай, че режимът за облагане на маржа на печалбата е приложим по отношение и на доставката от данъчнозадължен дилър на стоки втора употреба, внесени от самия него, следва ли лицето, от което данъчнозадълженият дилър е получил тези стоки да е от категорията лица, изброени в член 314, букви от „а” до „г”? 6.Изчерпателно ли е изброяването на стоките, направено в член 320, първи параграф от Директива 2006/112/ЕО на Съвета? 7.Член 320, първи параграф, първа алинея и втори параграф от Директива 2006/112/ЕО на Съвета следва ли да се тълкуват в смисъл, че се противопоставят на вътрешна разпоредба, която регламентира възникването и упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит от данъчнозадължения дилър за платения от него ДДС при вноса на стоки втора употреба в периода, в който тези стоки са станали предмет на последваща облагаема доставка, за която данъчнозадълженият дилър прилага общия режим на облагане? 8. Разпоредбите на член 314, параграф единствен, букви от „а” до „г” и член 320, параграф първи, първа алинея и параграф втори от Директива 2006/112/ЕО имат ли директен ефект и в случай като процесния може ли националният съд пряко да се позове на тях ? СПИРА на основание член 631, алинея 1 от Гражданския процесуален кодекс производството по делото до произнасяне на Съда на Европейския съюз. Определението не подлежи на обжалване. Особено мнение: Вярно с оригинала, ПРЕДСЕДАТЕЛ: /п/ Светлозара Анчева секретар: ЧЛЕНОВЕ: /п/ Теодора Николова /п/ Искра Александрова