Производството е по реда на чл. 208 – чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба на „Виваком България“ ЕАД (конституиран на основание чл. 227 от ГПК във вр. с чл. 144 от АПК в качеството му са универсален правоприемник на първоначалния касационен жалбоподател „Вива Телеком България“ ООД) против Решение № 2189 от 29.03.2019 г., постановено по адм.дело № 515/2018 г. по описа на Административен съд – София-град, с което е отхвърлена жалбата на „Вива Телеком България“ ООД против Ревизионен акт /РА/ № Р-22220214002916-091-001 от 16.10.2017 г. на органи по приходите при ТД на НАП – гр. София, потвърден с Решение № 2000/20.12.2017 г. на Директор на Дирекция „ОДОП“ – гр. София при ЦУ на НАП, в частта с която на „Вива Телеком България“ ООД са определени задължения за данък при източника върху доходите на чуждестранни лица по чл. 195 от Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ в размер общо на 1 832 926,74 лева, ведно лихви в размер общо на 544 079,86 лева за данъчни периоди от 14.02.2014 г. до 31.03.2015 г., и са присъдени разноски в полза на НАП.

В касационната жалба са посочени и развити оплаквания за наличието на касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК – съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и нарушение на материалния закон. Поддържат се допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, изразяващи се в пропуски при преценката на приетото по делото заключение по допуснатата ССчЕ и събраните доказателства, необсъждане на съществени възражения на тази страна, с което са нарушение принципите на равенство на страните в процеса, на равни процесуални възможности и на правото на ефективен достъп до справедлив и безпристрастен съд, предвидени в чл. 6 от Конвенцията за защита на правата на човека и основните свободи и чл. 47 от Хартата на основните права на Европейския съюз. Основните оплаквания са насочени към обосноваността на изводите на съда и правилното приложение на материалния закон. Обобщени се свеждат до това, че при правилно установена в по-голямата си част фактическа обстановка, съдът не е извършил детайлен анализ на приложимото национално и общностно право, при което неправилно е приел по спорните между страните въпроси, че финансовият инструмент по процесния Договор за конвертируем заем от 22.11.2013 г. съставлява „финансов пасив“, а не “инструмент на собствения капитал“ за дружеството, поради което и като краен резултат неправилно е прието проявлението на фактическия състав на чл. 16 ал. 2 т. 3 от ЗКПО, респ. дължимост на данък при източника. Излагат се и оплаквания към изводите на съда относно размера на „пазарната лихва“ по спорния договор за нуждите на определяне данъчната основа за изчисляване на данъка по чл. 195 от ЗКПО. Сторено е позоваване на отделни разпоредби на ЗКПО и Наредба № Н – 9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Изведени са аргументи и от постановеното от СЕС Решение по повод отправеното в рамките на правния спор преюдициално запитване. Подробни съображения за развити в касационната жалба и в представената писмена защите, поддържани в проведените открити съдебни заседания от процесуалните представители на дружеството. По тези съображения моли съда да отмени решението и да отмени РА в посочената му част, в условията на евентуланост – да върне делото за ново разглеждане от друг състав на първостепенния съд. Претендира разноски за всички съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба – Директор на Дирекция „ОДОП“ – гр. София, чрез процесуалния си представител юрк. Михайлова, оспорва касационната жалба по подробни съображения, изложени в депозираните писмени бележки и поддържани в открито съдебно заседание. Настоява за оставяне в сила на оспореното решение. Претендира присъждане на разноски и за касационната инстанция.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на първоинстанционното решение на предявените основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното:

Касационната жалба е допустима, подадена от страна по делото и в срок.

Разгледана по същество е частично основателна.

Предмет на производството пред Административен съд – София-град /АССГ/ е законосъобразността на РА № Р-22220214002916-091-001 от 16.10.2017 г. на органи по приходите при ТД на НАП – гр. София, потвърден с Решение № 2000/20.12.2017 г. на Директор на Дирекция „ОДОП“ – гр. София при ЦУ на НАП, в частта с която на „Вива Телеком България“ ООД са определени задължения за данък при източника върху доходите на чуждестранни лица по чл. 195 от ЗКПО в размер общо на 1 832 926,74 лева, ведно лихви в размер общо на 544 079,86 лева за данъчни периоди от 14.02.2014 г. до 31.03.2015 г., на основание чл. 195, ал. 1 във вр. с чл. 12, ал. 5, т. 1 и чл. 16, ал. 1 във вр. с ал. 2, т. 3 ЗКПО.

За да отхвърли жалбата административният съд е приел, че актът е издаден от компетентни органи по приходите, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила и при наличието на възприетите материално правни основания за дължимостта на процесния данък при източника, вкл. и при правилно определена пазарна лихва по спорния договор от 22.11.2013 г..

От фактическа страна съдът е установил /и това са факти, по които страните не спорят/, че „Вива Телеком България“ ЕАД (тогава) в качеството му на кредитополучател/длъжник е сключил Споразумение за конвертируем заем (наричано още "Договор за вътрешно групов конвертируем заем“) от 22.11.2013 г. с „ИнтерВ Инвестмънт“ С.а.р.л., Люксембург, частно дружество с ограничена отговорност, в качеството му на заемодател/кредитор и едноличен собственик на капитала на „Вива Телеком България“ ЕАД, по силата на който кредиторът се е съгласил да предостави конвертируем заем на кредитополучателя с цел рефинансиране на задължения към The Royal Bank of Scotland – публично дружество с ограничена отговорност, организирано в съответствие с правото на Шотландия.

Сумата на заема е 145 700 910 евро /левова равностойност 284 966 211 лева/, с падеж 60-та годишнина от датата на влизане в сила на споразумението. В допълните разпоредби на споразумението страните са се договори предоставената сума в заем да бъде използвана както следва : 141 521 627,09 евро за погасяване на задълженията към The Royal Bank of Scotland; 17 850,83 евро за изплащане на удържания данък при източника и транзакционни разходи; 1 438 653,86 евро за погасяване на кредита и лихвите по него по кредитно споразумение от 20.12.2012 г. се превеждат на „Бромак“ ЕООД, [ЕИК] в „КТБ“ АД, а 2 722 778,54 евро, необходими за погасяване на кредита и лихви по него, се превеждат по сметка на „БТК НЕТ“ ЕООД, в „КТБ“ АД, така че тези преводи да представляват погасяване на задълженията на кредитополучателя.

В договора има уговорка, че заемът е безлихвен, като задължението на кредитополучателя да погаси заема отпада във всеки един момент след датата на рефинансирането, по решение на кредитополучателя за апортиране като непарична вноска вземането по заема в капитала на кредитополучателя.

По делото е безспорно установено и че средствата са усвоени по казания начин, че няма взето решение, респ. извършена процедура за апортиране на вземането в капитала на „Вива Телеком България“ ЕАД на главницата в размер на 284 966 211,43 лева до края на ревизираните периоди, респ. че същата е осчетоводена по кредита на сметка 406 „Дългосрочен заем към свързано лице“ /вътрешногрупов/.

Няма спор и че ревизираното дружество „Вива Телеком България“ ЕООД (правоприемник на „Вива Телеком Бълария“ ЕАД, респ. ООД в хода на съдебното производство) и „ИнтерВ Инвестмънт“ С.а.р.л., Люксембург (в качеството му последователно на едноличен акционер в ЕАД-то към датата на обсъждания договор, респ. едноличен собственик на капитала в ЕООД-то и съдружник в ООД-то) се явяват свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. “е“ от ДР на ДОПК към релевантните за казуса данъчни периоди.

При тези фактически установявани първоинстанционният съд е споделил тезата на органите по приходите за определяне на задължения за данък при източника със следните аргументи.

Анализирайки приложимото национално право е приел, че по силата на чл. 12, ал. 5, т. 1 ЗКПО доходите от лихви, в това число лихви, съдържащи се във вноските по финансов лизинг, начислени от местни юридически лица на чуждестранни юридически лица, са доход от източник в страната, а според чл. 195, ал. 1 ЗКПО, доходите от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 2, 3, 5 и 8 ЗКПО на чуждестранни юридически лица, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната, подлежат на облагане с данък при източника, който е окончателен. Данъкът по чл. 195, ал. 1 ЗКПО се удържа от местните юридически лица, които са длъжни да внесат дължимите данъци в тримесечен срок от началото на месеца, следващ месеца на начисляване на дохода.

Отречена е тезата на жалбоподателя, че получената сума по договорите за заем съставлява инструмент от собствения капитал и върху тях не се дължи лихва по смисъла на § 1, т. 7 ДР ЗКПО, който въпрос е приет за правен, поради което и не е кредитирано заключението на вещото лице Ю. Янкова. Направено е разграничения между понятията финансов актив, пасив и инструмент на собствения капитал, като е направено позоваване на разпоредби от Международен счетоводен стандарт 32 "Финансови инструменти" (МСС 32). Добавено е, че не могат да бъдат споделени доводи на задълженото лице, че начинът на облагане игнорира международните счетоводни стандарти и че не могат да бъдат пренебрегнати разпоредбите на материалния закон, в случая ЗКПО.

В този порядък съдът е направил тълкуване на клаузи от договорите за заем, от което е обосновал извод, че за целите на данъчното облагане е ирелевантно наличието или липсата на уговорка за заплащане на лихва в договора за заем, съответно кой е заемодателят или кой е заемополучателят, доколкото при определяне на облагаемата печалба за периода следва да се включва размера на лихвата, която заемополучателят би заплатил на заемодателя при сключване на същия договор за заем, при същите условия относно размера на сумата и срока на договора, ако би договорил лихва съобразно пазарните и обичайните условия за договаряне на лихви за такива лица – по аргумент от чл. 16, ал. 1 във вр. с ал. 2, т. 3 от ЗКПО.

Прието е, че въпросната лихва съставлява доход с източник в страната по смисъла на чл. 12, ал. 5, т. 1 ЗКПО за заемодателя, върху който доход се дължи данък при източника при условията на чл. 195, ал. 1 ЗКПО и неначисляването на такъв съставлява отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1 във вр. с ал. 2, т. 3 ЗКПО. На база клаузи от договорите като допълнителен аргумент е обосновано и това, че на страните по договорите по заем не е била чужда идеята, че по тях се дължи данък при източника. Изложени са подробни мотиви относно неоснователността на възраженията на оспорващия за начина на определяне на данъчната основа на облагането. Дадено е тълкуване на понятието „пазарна лихва“ по смисъла на § 1, т. 32 ДР ЗКПО, съответно са посочени методите, по които тя се определя в хода на ревизията. Изложени са и мотиви защо съдът намира за неоснователно възражението, че възприетия начин на облагане нарушава правото на установяване и правото на свободно движение на капитали, съответно защо цитираните решения на Съда на Европейския съюз касаят друга фактическа обстановка. Даден е и отговор по възражението, че начинът на облагане противоречи на разпоредби на две директиви – Директива 2008/7/ЕО от 12 февруари 2008 г. относно косвените данъци върху набиране на капитал и Директива 2011/96/ЕС от 30 ноември 2011 г. относно общата система на данъчното облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави членки. На основание изложеното е направен краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата.

Така постановеното решение е валидно, допустимо но частично неправилно по следните аргументи.

Всъщност по очертаните по-горе факти, страните не спорят, като основният спорен въпрос между тях се свежда до това, дали в следствие Споразумението за конвертируем заем ревизираното дружество следва да формира „финансов пасив“, т.е. „дългов финансов инструмент – вземане за дълг“, по който се дължи лихва, върху която следва да бъде начислен данък при източника при условията на чл. 195, ал. 1 във вр. с чл. 12, ал. 5, т. 1 и чл. 16, ал. 1 във вр. с ал. 2, т. 3 ЗКПО (каквато е тезата на органите по приходите, споделена и от съда, респ. отричана от касатора), като при положителен отговор на този въпрос - съответно какъв следва да бъде размерът на дължимата лихва, а от там и на данъка.

Безспорно за да подлежи на облагане един доход на чуждестранно лице с данък при източника, то този доход следва има характер на „доход от лихва“ по смисъла на чл. 12, ал. 5, т. 1 от ЗКПО.

Очевидно никоя от страните не отрича, а и съдът е приел, че легалната дефиниция на понятието лихва се съдържа в § 1, т. 7 от ДР на ЗКПО, според който „Лихва“ е доходът от всякакъв вид вземания за дълг, независимо от това дали е гарантиран с ипотека или с клауза за участие в печалбата на длъжника, включително лихвите по депозити в банки и доходите (премиите) от бонове и облигации. За целите на част трета не се смятат за лихви доходите, които представляват дивидент, наказателните лихви за закъснели плащания и неустойките.

Легалната дефиниция за „дивидент“ е дадена в § 1, т. 4 от ДР на ЗКПО и е разпределението в полза на лице, произтичащо от неговия дял в капитала на друго лице, вследствие на което намалява собственият капитал на последното, включително: а) доходи от акции; б) доходи от дялови участия, включително от неперсонифицирани дружества и от други права, третирани като доходи от акции; в) скрито разпределение на печалба.

Т.е. очевидно е, че за да е на лице „доход от лихва“, подлежаща на облагане с данък при източника, следва да е на лице „дългов финансов инструмент“, а не „инструмент на собствения капитал“, както много точно е подчертал и първостепенният съд, в която връзка е коментирал и характер на сключеното Споразумение за конвертируем заем от 22.11.2013 г.

Изводите на вещото лице Ю. Янкова, които не са кредитирани от състава на съда, се свеждат до това, че сумата по договора за конвертируем заем съставлявя всъщност елемент от собствения капитал на дружеството, поради което не се следват лихвени доходи, като са съобразени следните разпоредби на МСС 32 "Финансови инструменти", Представяне : а/ § 2, според който Целта на настоящия стандарт е да създаде принципи за представянето на финансовите инструменти като пасиви и инструменти на собствения капитал и за компенсирането на финансовите активи и финансовите пасиви; б/ § 11, според който Финансов инструмент е всеки договор, който поражда финансов актив за дадено предприятие и финансов пасив или инструмент на собствения капитал за друго предприятие. в/ § 18 – според който Същността на финансов инструмент, а не неговата правна форма, ръководи класификацията му в баланса на предприятието. г/ § 15 – 16 и § 19, които определят един финансов инструмент като такъв на собствения капитал. д/§ 36, според който върху инструменти на собствен капитал не е допустимо да бъдат начислявани лихвени доходи или разходи, като всяка доходност по такива инструменти се отчита като изменение на собствения капитал.

Неоснователни са възраженията на касатора, че съдът не е изложил собствени мотиви, защо не кредитира така дадените експертни изводи по приложението на МСС 32, което е сторено при съобразяване нормата на чл. 202 от ГПК във вр. с чл. 144 от АПК. При условията на чл. 221, ал. 2 АПК настоящата съдебна инстанция споделя напълно аргументите на административния съд.

Следва да се акцентира, че погасяването на заема чрез апорт в капитала на дружеството не е безусловно и категорично към момента на сключване на договора за заем, а е предвидено само като опция; от клаузите на договора (виж т.1.1. Дефиниции „конвертируема цена“ и Клауза 5.1 (iv)) не може да се направи и изводът, че при упражняване на посочената опция съответният инструмент се замени за „фиксиран брой инструменти на собствения капитал“, както се поддържа от касатора, респ. е възприето от вещото лице, което от своя страна не е изложило и съображения за този си извод. Както следва например от § 21 от МСС 32 даден договор не е инструмент на собствения катипал единствено защото може да води до получаване или предоставяне на определен брой инструменти на собствения капитал на предприятието в случаите, в които предприятието използва променлив брой от своите инструменти на собствения капитал като средство за уреждане на договора, което кореспондира и с § 22 от МСС 32 съгласно който договор, който ще бъде уреден посредством фиксиран брой от совите инструменти на собствения капитал в размяна на фиксирана сума парични средства или друг финансов актив, е инструмент на собствения капитал.

Или доводите на жалбоподателя, че както органите по приходите, така и съдът са игнорирали международните счетоводни стандарти, са неоснователни. Напротив същите са подложени на анализ и съответно приложени, като в съответствие именно с § 18 от МСС 32 е установена същността на коментирания финансов инструмент, в резултат на което именно е прието, че съставлява „финансов пасив“, а не „инструмент на собствения капитал“ на дружеството по смисъла на МСС 32.

Както нееднократно е подчертавано в съдебната практика не начина на счетоводното отразяване (съобразно правилата на национални или международни счетоводни стандарти) е релевантен за определяне задълженията към фиска на данъчните субекти, а същността на постигнатите договорености и развилите се правоотношения от които именно произтича проявлението на фактическия състав на конкретната материално правна норма в областта на данъчното облагане, в частност на Закона за корпоративното подоходно облагане, който дава правна регламентация на начина на определяне на данъчната основа, в това число чрез преобразуване на счетоводните печалби/доходи за данъчни цели.

Очевидно и че за страните по коментирая договор не е било изключено положение, в което че в тази връзка ще се длъжи данък при източника, в каквато насока е клауза т. 6 „Плащания“ от коментираното споразумение.

Апортът на получената сума по разглеждания договор всъщност е извършен в един последващ момент, поради което правилно органът по приходите е приел, че за това време – от получаването на сумите до вземането на решение за извършването на апорта, същите имат характер на финансов пасив, а не на инструмент от собствения капитал.

За целите на данъчното облагане е ирелевантно наличието или липсата на уговорка за заплащане на лихва в договора за заем, съответно кой е заемодателят или кой е заемополучателят, доколкото при определяне на облагаемата печалба за периода следва да се включва размерът на лихвата, която заемополучателят би заплатил на заемодателя при сключване на същия договор за заем, при същите условия относно размера на сумата и срока на договора, ако би договорил лихва съобразно пазарните и обичайните условия за договаряне на лихви за такива лица – по аргумент от чл. 16, ал. 1 във вр. с ал. 2, т. 3 ЗКПО.

На основание гореизложеното следва да бъде прието, че първоинстанционният съд е приложил правилно материалния закон, обосновавайки извод че въпросната лихва съставлява доход с източник в страната по смисъла на чл. 12, ал. 5, т. 1 ЗКПО за заемодателя, върху който доход се дължи данък при източника при условията на чл. 195, ал. 1 ЗКПО и неначисляването на такъв съставлява отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1 във вр. с ал. 2, т. 3 ЗКПО.

Що се касае до оплакванията във връзка с неправилното приложение на материалния закон, в аспекта на приложимото право на ЕС, настоящата съдебна инстанция съобрази следното:

По отправеното в рамките на производството преюдициално запитване е постановено Решение от 24.02.2022 г. на СЕС по дело С – 257/20, с което е прието, че: 1) Член 1, параграф 1 във връзка с член 4, параграф 1, буква г) от Директива 2003/49/ЕО на Съвета от 3 юни 2003 година относно общата система на данъчно облагане на плащания на лихви и роялти между свързани дружества от различни държави членки, член 5 от Директива 2011/96/ЕС на Съвета от 30 ноември 2011 година относно общата система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави членки, изменена с Директива (ЕС) 2015/121 на Съвета от 27 януари 2015 г., и членове 3 и 5 от Директива 2008/7/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 година относно косвените данъци върху набирането на капитал трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба, която предвижда данъчно облагане под формата на удържан при източника данък за фиктивните лихви, които местно дъщерно дружество, получило безлихвен заем от своето чуждестранно дружество майка, би било при пазарни условия длъжно да заплати на последното. 2) Член 63 ДФЕС, във връзка с принципа на пропорционалност, трябва да се тълкува в смисъл, че допуска национална правна уредба, която предвижда данъчно облагане под формата на удържан при източника данък за фиктивните лихви, които местно дъщерно дружество, получило безлихвен заем от своето чуждестранно дружество майка, би било при пазарни условия длъжно да заплати на последното, когато този данък при източника се събира върху брутния размер на тези лихви без възможност на този етап за приспадане на свързаните със заема разходи, а за целите на преизчисляването на посочения данък и евентуалното възстановяване е необходимо последващо нарочно искане, стига процедурата, предвидена за целта в тази правна уредба, да не продължава прекалено дълго, от една страна, и да се дължат лихви върху възстановяваните суми, от друга страна.

При така направеното тълкуване на материалния закон от страна на Съда на Европейския съюз, следва да бъде прието, че нормата на чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО не влиза в противоречие с европейското първично и вторично право, стига да бъде установено, че е предвидена процедура, даваща възможност за преизчисляване на посочения данък и евентуално възстановяване, която процедура да не продължава прекалено дълго и да се дължат лихви върху възстановените суми от друга страна. В мотивите на решението е отбелязано, че тази преценка следва да бъде извършена и установена от запитващата инстанция /ВАС/. По тази причина мотиви следва да бъдат изложени и от настоящия касационен състав.

Процедурата по преизчисляване на данъка при източника е регламентирана в разпоредбата на чл. 202а ЗКПО, нов, в сила от 01.01.2010 г. Така алинея първа разпорежда, че чуждестранно юридическо лице, което е местно лице за данъчни цели на държава - членка на Европейския съюз, или на друга държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство, има право да избере да преизчисли данъка при източника за доходите по чл. 12, ал. 2, 3, 5 и 8; Когато чуждестранното лице избере да преизчисли данъка при източника, преизчислението се извършва за всички реализирани от него доходи по чл. 12, ал. 2, 3, 5 и 8 през годината. Нормите на алинея втора и трета определят начина на преизчислява на данъка, а алинея четвърта и пета уреждат процедурата, по която се упражнява преизчисляването на данъка. Според нея алинея четвърта изборът за преизчисляване на данъка при източника се упражнява чрез подаване на годишна данъчна декларация по образец; данъчната декларация се подава от чуждестранното лице в Териториалната дирекция на Националната агенция за приходите - София, в срок до 31 декември на годината, следваща годината на начисляване на доходите. Според алинея пета възстановяването на данък по ал. 3 се извършва по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс от Териториалната дирекция на Националната агенция за приходите - София.

Процедурата по възстановяване и прихващане на недължимо платени или събрани суми за данъци е уредена в глава 16 – Особени производства, раздел първи – Прихващане и възстановяване. Самата процедурата по възстановяване е уредена в нормата на чл. 129 ДОПК. Съществени за настоящия спор са нормите на алинея четвърта, която посочва в какъв срок се издава акта за възстановяване, и тази на алинея шеста, която посочва, че недължимо внесени или събрани суми, с изключение на задължителни осигурителни вноски, се връщат със законната лихва за изтеклия период, когато са внесени или събрани въз основа на акт на орган по приходите; в останалите случаи сумите се връщат със законната лихва от деня, в който е следвало да бъдат възстановени по реда на ал. 1 - 4.

При така очертаната правна рамка следва да бъде обоснован извод, че процедурата за възстановяване на преизчислен по реда на чл. 202а ЗКПО данък при източника се провежда по реда, по който се възстановяват всички недължимо платени или събрани суми за данъци в Република България, т.е. става въпрос за една нормална процедура, провеждана в кратни срокове, и че върху сумата за недължимо платения или надвнесен данък се дължат лихви за забава.

Изложеното обосновава извод, че националната правна уредба, която предвижда данъчно облагане под формата на удържан при източника данък за фиктивните лихви, които местно дъщерно дружество, получило безлихвен заем от своето чуждестранно дружество майка, би било длъжно при пазарни условия да заплати на последното, когато този данък при източника се събира върху брутния размер на тези лихви без възможност на този етап за приспадане на свързаните със заема разходи, а за целите на преизчисляването на посочения данък и евентуалното възстановяване е необходимо последващо нарочно искане, е допустима.

Изложените доводи в писмената защита на процесуалния представител на касационния жалбоподател, че доказателства в тази насока следва да се съберат в отделно производство, поради което делото следва да бъде върнато за повторно разглеждане от първоинстанционния съд, не могат да бъдат споделени. С оглед изложеното в решението на Съда на Европейския съюз, преценката за това дали процедурата по възстановяване не продължава прекалено дълги и дали се дължат лихви върху възстановените суми се извършва на база на анализ на действащата правна уредба на въпроса, а не на база преценка на някакви конкретни случаи в практиката.

Последната група от оплаквания, касателно определения размер на фиктивните лихви, съответно размера на данъка са частично основателни.

Понятието за „пазарна лихва“ е дефинирано в § 1, т. 32 ДР ЗКПО. Според това определение „Пазарна лихва“ е лихвата, която би била платена при същите условия за предоставен или получен кредит под каквато и да е форма по сделка между лица, които не са свързани; Пазарната лихва се определя според условията на пазара, като се отчитат всички количествени и качествени характеристики на сделката - форма, размер и валута на предоставените средства, срок на предоставянето им, вид, размер и ликвидност на обезпечението, кредитният риск и други рискове, свързани със сделката, профил на кредитополучателя или лизингополучателя, както и всички други условия и обстоятелства, влияещи върху размера на лихвата.

В по-общ плана както е посочил и първостепенния съд, съгласно § 1, т. 10 от ДР на ДОПК, установяването на пазарна цена се извършва по ред, способи и методика, които са нормативно установени. "Пазарна цена" според легалното определение е сумата, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока между лица, които не са свързани. Посочени са основно пет метода за определяне на пазарните цени като приложението им е уредено в Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени.

Методите за определяне на пазарната лихва са дефинирани в Наредба № Н – 9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, издадена от министъра на финансите. Нормата на чл. 3 от наредбата определя методите, които са свързани с прилагането на чл. 16, ал. 1 ЗКПО, като прилагането на методите за определяне на пазарните цени има за цел постигане на резултат, който би бил постигнат в обичайни търговски или финансови взаимоотношения между независими лица при съпоставими условия – чл. 4 от наредбата. Нормата на чл. 5 наредбата посочва, че методите за определяне на пазарните цени се прилагат въз основа на сравнение между контролирана и съпоставима неконтролирана сделка.

Настоящата съдебна инстанция намира за основателни направените възражения по отношение на използваната от органите по приходите оценъчна експертиза.

Съгласно чл. 18, ал. 1 от Наредба № Н-9/2006 г. методът на сравнимите неконтролирани цени съпоставя цената за продукти и услуги по контролирана сделка с цената за продукти или услуги по съпоставима неконтролирана сделка, осъществена при съпоставими условия. За да е съпоставима с контролираната сделка, неконтролираната такава следва да отговаря на следните поне на едно от двете условия, посочени в алинея втора на чл. 18 от наредбата – 1. различията между сравняваните сделки или между лицата, участващи в тях, не влияят съществено върху цената при пазарни условия; или 2. могат да се извършат корекции по чл. 11.

В разрез с това използваната в хода на ревизията оценъчна експертиза е определила размер на пазарната лихва не към датата на сключване на договора, а за периодите, в които е предоставен заема; определената пазарна лихва съдържа в себе си както фиксиран лихвен процент, определен на база сключен предходен договор за заем, така и променлив лихвен процент, които се определя на база EURIBOR, който не е постоянна величина през всички периоди; използваният за сравнение фиксиран лихвен процент от договор за кредити и финансови улеснения е от 2007 г., а процесният от 2012 г.; по него договор ревизираното лице е било страна заедно с друга група кредитори – банки и други финансови институции; не са извършвани корекции съобразно чл. 20 от Наредба Н – 9/2006 г. с цел елиминиране на различията между контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка, установени въз основа на онези от следните фактори, които влияят върху цената; липсват данни да са търсени неконтролирани сделки, при които търговските дружества отпускат парични заеми помежду си, за да бъдат използвани за целите на данъчното облагане в случая; няма анализ и на характеристиките и особеностите на договорите за заем – срокът за ползване на кредита и условията на неговото връщане; става въпрос за кредити със специфични условия при сключването им, като заемателят се задължава да използва паричната сума единствено за тази договорена цел.

Именно това е прието от Директора на Дирекция „ОДОП“ - София при издаването на представеното по делото Решение № 1036/01.07.2022 г., постановено при административното оспорване на ревизионен акт № Р – 22221020001265 – 091 – 001/06.10.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, с който на „Вива Телеком България“ ЕООД (тогава) са определени задължения по чл. 195, ал. 1 ЗКПО във връзка със същия заемен договор от 22.1.12013 г., на база на същата експертиза, която е използвана в настоящето ревизионно производство, но за последващи данъчни периоди.

По изложените по-горе мотиви следва да бъде прието, че приложението на чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО е допустимо и данък при източника при условията на чл. 195 ЗКПО се дължи, като при условията на чл. 160, ал. 1 ДОПК съдът е длъжен да реши спора по същество. С оглед на това настоящата съдебна инстанция намира, че за процесните данъчни периоди при определяне на размера на фиктивните лихви следва да се приложи пазарен лихвен процент в размер на 1,39 %, така както е определен в цитираното Решение № 1036/01.07.2022 г. на директора на Д „ОДОП“- София. Мотивите относно размера на лихвата са изложени на стр. 17 – 21 от него решение, и те се възприемат напълно от настоящата съдебна инстанция. Посочено е, че определянето на пазарния размер на лихвата е съобразно представената документация от задълженото лице за трансферно ценообразуване, като правилата за независимо трансферно ценообразуване се основават на принципа на независимите пазарни отношения, въведен с нормата на чл. 15 ЗКПО, като проверката дали контролираната сделка отговаря на тези принципи се извършва чрез методите за определяне на пазарните цени, посочени в § 1, т. 10 ДР ДОПК. След подробен анализ на предоставената информация е изграден извод, че пазарните цени са определени съобразно Наредба № Н – 9 от 14.08.2006 г., като избраните неконтролирани сделки са съпоставими с контролираната сделка и дава основание за извод, че определения с доклада за трансферно ценообразуване пазарен лихвен процент между долния и горния кварти съответства на независимите пазарни отношения.

Противно на твърдяното в писмената защита на процесуалния представител на ответната по касация дирекция, че въпросното Решение на Директора на Дирекция “ОДОП“ -София е неприложимо в настоящето дело, касационната съдебна инстанция намира, че определеният лихвен процент е относим и за процесните данъчни периоди. Това е така, тъй като макар цитираното решение на Директора на Дирекция „ОДОП“ – София да е за други данъчни периоди, то е свързано със същия заем, има отношение към същата експертиза, която е ползвана в настоящето ревизионно производство, и с данни трансферно образуване за същия договор.

Размерът на фиктивните лихви следва да бъде определен за процесните данъчни периоди от 14.02.2014 г. до 31.03.2015 г. върху главницата от 284 965 211 лева при лихва от 1,39 %, както следва:

За периода от 14.02.2014 г. до 31.03.2014 г. – 499 196,59 лева;

За периода от 01.04.2014 г. до 30.06.2014 г. - 987 541,08 лева;

За периода от 01.07.2014 г. до 30.09.2014 г. – 998 393,18 лева;

За периода от 01.10.2014 г. до 31.12.2014 г. – 998 393,18 лева;

За периода от 01.01.2015 г. до 31.03.2015 г. – 996 688,98 лева.

Или общият размер на фиктивните лихвите по коментирания договор за посочените периоди при лихвен процент 1,39 % възлиза на 4 480 213,01 лева, върху която сума се дължи данък при източника при условията на чл. 195 ЗКПО общо в размер на 448 021,30 лева.

Върху така посочената сума се дължат и съответните лихви за забава.

Искането за преизчисляване на данъка на основание чл. 202а от ЗКПО в настоящото производство е неоснователно – касае се до отделно/различно административно производство, инициативата за образуването на което стои в трето лице, което ще бъде и адресат на крайния акт в което.

В обобщение не до тези изводи в тяхната цялост е достигнал първоинстанционният съд, поради което и решението на Административен съд – София-град се явява незаконосъобразно, поради необосноваността му и неправилно приложение на материалния закон, в частта му, в която е отхвърлена жалбата против РА в частта му с която на „Вива Телеком България“ ООД на основание чл. 195 от ЗКП е установено задължение за внасяне за данък при източника за разликата от 448 021,30 лева до пълния установен размер на задължението от 1 831 926,74 лева за данъчни периоди от 14.02.2014 г. до 31.03.2015 г., ведно с прилежащите лихви за забава, поради което и следва да бъде отменено в тази му част и вместо него да се постанови ново решение по съществото на спора, с което да се отмени съответно РА като незаконосъобразен.

В останалата му част, с която е отхвърлена жалбата на дружеството решението като правилно и нестрадащо от релевираните от касатора пороци следва да бъде оставено в сила.

По разноските.

При този изход на спора основателни са претенциите и на двете страни за присъждане на сторените в процеса разноски, но съразмерно съответно на уважената, респ. отхвърлената част на жалбата и при съобразяване доказателствата за тяхното понасяне.

Пред първата инстанция оспорващият е претендирал разноски в размер общо на 11 363,53 лева, съгласно представен списък по чл. 80 от ГПК /л. 274 от досието на АССГ/ и доказателства за внасянето на ДТ, депозита за вещо лице и изплащане на уговорения адвокатски хонорар, като за касационна инстанция се претендират разноски в размер общо на 31 700 лева, съгласно списък по чл. 80 от ГПК л. 51 и доказателства за извършването им. Или общо претендираните от тази страна разноски за двете съдебни инстанции са в размер на 43 063,53 лева. За двете инстанции съразмерно на уважената част от жалбата има право на разноски в размер общо на 32 532 лева.

Ответникът по касация има право на разноски за първата инстанция съразмерно на отхвърлената част от жалбата в размер на 4 074 лева /определени при условията на чл. 8, ал. 1, т. 6 /отм./ от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения/. За втората инстанция съразмерно на отхвърлената част от жалбата има право на разноски в размер на 14 745 лева определени при условията на чл. 8, ал. 1 във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 7 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Предвид на това първоинстанционното решение следва да бъде отменено и в частта му за присъдените в полза на НАП разноски за разликата над 4 074 лева.

На основание § 1 т. 6 от ДР на АПК Национална агенция по приходите в качеството й на юридическо лице, в състава на което влиза ответника Директор на Дирекция „ОДОП“ - София, следва да бъде осъдена да заплати на касатора „Виваком България“ ЕАД, [ЕИК], разноски да две съдебни инстанции в размер общо на 32 532 лева, изчислени по съразмерност, съответно „Виваком България“ ЕАД, [ЕИК] следва да бъде осъдено да заплати на НАП сумата от 14 745 лева разноски за касационната инстанция, изчислени по съразмерност.

Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 1 и чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,

ОТМЕНЯ Решение № 2189 от 29.03.2019 г., постановено по адм.дело № 515/2018 г. по описа на Административен съд – София-град, в частта с която е отхвърлена жалбата на „Вива Телеком България“ ООД (с правоприемник „Виваком България“ ЕАД, [ЕИК]) против Ревизионен акт № Р-22220214002916-091-001 от 16.10.2017 г. на органи по приходите при ТД на НАП – гр. София, потвърден с Решение № 2000/20.12.2017 г. на Директор на Дирекция „ОДОП“ – гр. София при ЦУ на НАП, в частта с която на „Вива Телеком България“ ООД са определени задължения за данък при източника върху доходите на чуждестранни лица по чл. 195 от Закона за корпоративното подоходно облагане за разликата от 448 021,30 лева до пълния размер на задължението от 1 832 926,74 лева, ведно със съответните лихви за забава, за данъчни периоди от 14.02.2014 г. до 31.03.2015 г., както и в частта с която „Вива Телеком България“ ООД, [ЕИК], е осъдено да заплати на Националната агенция за приходите разноски по делото за разликата от 4 074 лева до пълния присъден размер от 16 650 лева, като НЕЗАКОНОСЪОБРАЗНО и ВМЕСТО ТОВА ПОСТАНОВЯВА:

ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-22220214002916-091-001 от 16.10.2017 г. на органи по приходите при ТД на НАП – гр. София, потвърден с Решение № 2000/20.12.2017 г. на Директор на Дирекция „ОДОП“ – гр. София при ЦУ на НАП, в частта с която на „Вива Телеком България“ ООД (с правоприемник „Виваком България“ ЕАД, [ЕИК]) са определени задължения за данък при източника върху доходите на чуждестранни лица по чл. 195 от Закона за корпоративното подоходно облагане за разликата от 448 021,30 лева до пълния размер на задължението от 1 832 926,74 лева, ведно със съответните лихви за забава, за данъчни периоди от 14.02.2014 г. до 31.03.2015 г., като НЕЗАКОНОСЪОБРАЗЕН.

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 2189 от 29.03.2019 г., постановено по адм.дело № 515/2018 г. по описа на Административен съд – София-град в останалата му част.

ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати на „Виваком България“ ЕАД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. София, район „Младост“, бул. „Цариградско шосе“ № 115и, сумата от 32 532 (тридесет и две хиляди петстотин тридесет и два) лева, разноски по делото.

ОСЪЖДА „Виваком България“ ЕАД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. София, район „Младост“, бул. „Цариградско шосе“ № 115и да заплати на Националната агенция за приходите, сумата от 14 745 (четиринадесет хиляди седемстотин четиридесет и пет) лева, разноски за касационната инстанция.

Решението е окончателно.