Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/, във вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.
Образувано е по касационна жалба на Х. Гебрев, чрез процесуалният му представител адв. Стоянов, против Решение № 152/11.01.2022 г., постановено по адм. дело № 10987/2020 г. по описа на Административен съд – София-град /АССГ/, с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт /РА/ № Р-22220319000520-091-001/14.07.2020 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/ на Национална агенция за приходите /НАП/ - гр.София, в частта потвърдена с Решение № 1482 от 25.09.2020г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /„ОДОП"/ – София при Централно управление /ЦУ/ на НАП.
В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т.3 от АПК. Развива съображения, че в РА приходните органи незаконосъобразно са определили „предполагаем” облагаем доход от продажба на дялове от капитала на „ЕМКО” ООД. Твърди се, че прехвърлянето на дружествени дялове от дружество с ограничена отговорност е подчинено на специална уредба в Търговския закон и в частност чл. 129 от същия, поради което и не са приложими общите правила на продажбата. Намира, че продажбата на дружествени дялове не е и не би могла да се отъждестви с продажбата на търговско предприятие. Развива съображения, че обстоятелството, че процесната сделка е сключена между свързани лица не е основание да се приеме, че при същата е налице отклонение от данъчно облагане. Твърди се, че „пазарната стойност” на прехвърлените дялове не е определена по никой от методите, регламентирани в Наредба Н-9/14.08.2006г. Развива подробни съображения в касационната жалба. Иска отмяна на решението и постановяване на ново, с което да бъде отменен процесния РА. Претендира присъждане на разноски за двете инстанции по представен списък по чл.80 от ГПК.
Ответникът по касационната жалба – директора на дирекция „ОДОП" – София при ЦУ на НАП, чрез процесуалният си представител юрк. Дечева, оспорва касационната жалба в съдебно заседание и иска оставяне в сила на решението. Претендира разноски за юрисконсултско възнаграждение.
По делото е постъпила и частна жалба, подадена от Х. Гебрев, чрез процесуалният му представител адв. Стоянов, против Определение № 1500/22.02.2022 г., постановено по адм. дело № 10987/2020 г. по описа на Административен съд – София-град, с което е допълнено решението и е осъден да заплати разноски на НАП за юрисконсултско възнаграждение.
Частната жалба е оспорена от ответника по спора.
Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:
Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е процесуално допустима.
Разгледана по същество е основателна.
Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е законосъобразността на РА № Р-22220319000520-091-001/14.07.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр.София, в частта потвърдена с Решение № 1482 от 25.09.2020г. на директора на дирекция „ОДОП" – София при ЦУ на НАП, с който на Х. Гебрев са установени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ в размер на 1 447 507, 39лв. и лихва за забава в размер на 319 333,19лв. за данъчен период 2017год.
От фактическа страна е установено, че :
След направена справка в Търговския регистър за „ЕМКО” ООД е установено, че дружеството е вписано в регистъра на търговските дружества под № 3908, том 83, стр. 66 по ф.д. №18820/1992 г. с Решение №1 от 13.07.1992 г. на Софийски градски съд. Установено е, че към момента на справката дружеството е с капитал 105 000,00 лв., разпределен между съдружниците „ЕМКО ГРУП” АД и Х. Гебрев. С решение на общото събрание на съдружниците на „ЕМКО” ООД от 02.08.2017 г. е взето решение за увеличаване на капитала на дружеството от 5 000,00 лв. на 105 000,00 лв., чрез записване на нови 1 000,00 дружествени дяла всеки от тях по 100,00 лв. от съдружника Х. Гебрев. С договор за покупко-продажба на дружествени дялове от 10.11.2017 г. Х. Гебрев прехвърля на „ЕМКО ГРУП” АД правото си на собственост върху 999 дружествени дяла с номинална стойност всеки от тях по 100,00 лв. от капитала на „ЕМКО” ООД срещу продажна цена в размер на 99 900,00 лв., съвпадаща с номинала на дяловете.
Органите по приходите са установили, че капиталът на „ЕМКО ГРУП” АД е в размер на 50 000,00 лв., разпределен в 50 000,00 обикновени, налични, поименни акции с право на глас с номинална стойност от 1,00 лв. всяка една от тях. Капиталът е разпределен между съдружниците, както следва: Е. Гебрев - 25 000 обикновени, налични, поименни акции с право на глас, с номинална стойност от 1,00 лв. всяка една от тях, на обща стойност от 25 000,00 лв., представляващи 50% от капитала, и Х. Гебрев – 25 000,00 обикновени, налични, поименни акции с право на глас, с номинална стойност от 1,00 лв. всяка една от тях, на обща стойност от 25 000,00 лв., представляващи 50% от капитала. Направен е извод, че жалбоподателят и „ЕМКО ГРУП” АД са свързани лица по смисъла на параграф 1, т. 3 от Допълнителните разпоредби на ДОПК.
Ревизиращият екип е посочил, че съгласно разпоредбите на чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ облагаемият доход от продажба или замяна на акции, дялове, компенсаторни инструменти, инвестиционни бонове и други финансови активи, както и от търговия с чуждестранна валута, е сумата от реализираните през годината печалби, определени за всяка конкретна сделка, намалена със сумата от реализираните през годината загуби, определени за всяка конкретна сделка. По силата на чл. 33, ал. 4 реализираната печалба/загуба по ал. 3 за всяка сделка се определя, като продажната цена се намалява с цената на придобиване на финансовия актив. С оглед установено е констатирано, че ревизираното лице не е реализирало облагаем доход от продажбата на дружествените дялове от капитала на „ЕМКО” ООД, тъй като същите са продадени по номинална стойност. Според органите по приходите, тъй като жалбоподателят и „ЕМКО ГРУП” АД са свързани лица, продажбата на дружествените дялове следва да бъде съобразена и с разпоредбите на чл. 77 от ЗДДФЛ, съгласно която при определяне на задълженията на лицата по този закон в случаите на сделки между свързани лица, на сделки, сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане и прилагане на пазарни цени, трансфери, свързани с определена база, както и за лихви по финансов лизинг, се прилагат съответно разпоредбите за предотвратяване на отклонението от данъчно облагане от Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/.
Посочено е, че съгласно на чл. 15 от ЗКПО когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчната основа се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. На основание чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.
Органите по приходите са приели, че пазарната цена на един дружествен дял от капитала на „ЕМКО” ООД за целите на прилагане разпоредбите на чл. 77 от ЗДДФЛ, следва да бъде определена чрез приложение на метода „Чиста стойност на активите“.
Издателите на РА са извършили преглед на представения с възражението срещу РД междинен баланс на „ЕМКО” ООД към 30.11.2017 г., междинен отчет за приходите и разходите към 30.11.2017 г., междинен отчет за собствения капитал към 30.11.2017 г., оборотна ведомост за месец 12.2017 г., главна книга на счетоводни сметки 701 „Приходи от продажби на готова продукция“, сметка 702 „Приходи от продажба на стоки“ и сметка 703 „Приходи от продажба на услуги“, както и на събраните в хода на ревизията относими доказателства, касаещи данните за активите и пасивите на „ЕМКО” ООД и са приели, че пазарна цена на дяловете на „ЕМКО” ООД/1050 броя/, изчислена по метода „Чиста стойност на активите“ е в размер на 40 785 000,00 лв., формирана като разлика между сумата на актива на дружеството /нетекущи, текущи активи и разходи за бъдещи периоди, съгласно данните от баланса към 30.11.2017 г. в размер на 272 769 000,00 лв. и сумата на задълженията на дружеството към 30.11.2017 г. /нетекущи, текущи пасиви и финансирания/ в размер на 231 984 000,00 лв.Прието е, че пазарната стойност на един дружествен дял от капитала на „ЕМКО” ООД е в размер на 38 842,86 лв. /40 785 000,00 : 1050 = 38842,86 лв./, т.е. пазарната цена на продадените 999 дяла от капитала на „ЕМКО” ООД е в размер на 38 804 017,14 лв.
С Акт за възлагане на експертиза е възложена експертиза със задача определяне на пазарната цена на дружествените дялове от капитала на „ЕМКО” ООД към датата на настъпване на данъчното събитие – 10.11.2017 г. Експертизата е възложена на експерт от списъка на НАП и на 29.05.2020 г. с Протокол за приемане на резултатите от възложена експертиза № Р-22220319000520-145001/29.05.2020 г. е прието заключението на експерта.В същото е посочено, че съгласно експертизата по конкретното възлагане е приложен първия по сила методи на оценка, съгласно Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени и §1, т. 8 от ДР на ДОПК – метод на сравнимите неконтролирани цени.
Съпоставяйки определената пазарна цена на продадените от жалбоподателя 999 дяла от капитала на „ЕМКО” ООД в размер на 14 361 780,00 лв. с размера на договорената между него и „ЕМКО ГРУП” АД продажна цена на дружествените дялове в размер на 99 900,00 лв., от издателите на РА е прието, че е налице положителна разлика в размер на 14 261 880,00 лв., която представлява реализиран облагаем доход от продажба на дялове по смисъла на чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ.
В резултат за 2017 г. е формирана годишна данъчна основа за облагане по чл. 17 от ЗДДФЛ в размер на 14 475 073,88 лв., представляваща сумата от декларираната от лицето годишна данъчна основа по трудови правоотношения в размер на 213 193,88 и облагаем доход от продажба на дялове по чл. 34 от ЗДДФЛ в размер на 14 261 880,00 лв. Определен е дължим данък в размер на 1 447 507,39 лв., приспаднат е авансово удържания данък в размер на 21 319,39 лв. и е определен данък за довнасяне в размер на 1 426 188,00 лв. и лихва за забава на основание чл. 175 от ДОПК в размер на 319 333,19 лв.
Съдът е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в изискуемата от закона форма, при липса на съществени нарушения на административнопроизводствените правила.
АССГ е установил, че органите по приходите правилно са приели, че е налице облагаем доход по смисъла на чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ. Като краен извод, съдът е приел, че правилно от органите по приходите е прието, че е налице отклонение от данъчно облагане и правилно е приложен чл. 77 от ЗДДФЛ, доколкото в хода на ревизионното производство е установено, че справедливата пазарна стойност на дружествените дялове не е тяхната номинална цена /99 900,00 лева), а стотици пъти повече – над 14 милиона лева. Следователно и безспорно била налице хипотеза по чл. 16, ал. 1 от ЗКПО.
При тези мотиви съдът е счел РА за законосъобразен.
Решението е постановено при наличие на положителните и при липса на отрицателни процесуални предпоставки за разглеждане на жалбата, по отношение на акт, който подлежи на съдебен контрол, като произнасянето е извършено от надлежно сезиран компетентен съд.
Решението е валидно, допустимо, но неправилно.
Неоснователно е възражението за липса на собствени мотиви в обжалваното решение. Макар и лаконично, съдът е изложил мотиви защо приема РА за законосъобразен.
По материалната законосъобразност на акта и обосноваността му, които основания следва да се разгледат заедно:
По делото е установено и не се спори, че е налице договор за прехвърляне на дружествени дялове от 10.11.2017 г., вписан в Търговския регистър, съгласно който жалбоподателят е извършил прехвърляне на притежавани от него дружествени дялове от капитала на „ЕМКО” ООД на „ЕМКО ГРУП” АД по номинална стойност в размер на 99 900,00 лв.
Безспорно е също, че жалбоподателят и „ЕМКО ГРУП” АД са свързани лица по смисъла на параграф 1, т. 3 от Допълнителните разпоредби на ДОПК.
В същината си, обстоятелството, че процесната сделка е сключена между свързани лица, не е основание да се приеме, че при същата е налице отклонение от данъчно облагане.
Разпоредбата на чл. 77 от ЗДДФЛ сочи, че при определяне на задълженията на лицата по този закон в случаите на сделки между свързани лица, на сделки, сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане и прилагане на пазарни цени, трансфери, свързани с определена база, както и за лихви по финансов лизинг, се прилагат съответно разпоредбите за предотвратяване на отклонението от данъчно облагане от Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/. Съгласно чл.15 от ЗКПО когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчната основа се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. Съгласно чл. 16, ал.1 от ЗКПО когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.
Както следва от разпоредбите чл.15 и чл.16 от ЗКПО до отклонение от данъчно облагане могат да доведат само конкретни условия, при които са сключени сделките и които оказват влияние върху размера на данъчната основа. Доказателствената тежест за това е на органите по приходите. В случая те не са се справили с нея в процеса. Нещо повече, няма законова забрана дружествените дялове да се продават по тяхната номинална стойност.
Методът на сравнимите неконтролирани цени се прилага, когато са налице съпоставими сделки с продукти или услуги, осъществявани между свързаното лице и независими лица или съпоставими сделки с продукти или услуги, осъществявани между независими лица, каквато е и хипотезата в процесния случай. В случая методът на сравнимите неконтролирани цени по Наредба № Н-9/2006 г. на МФ е приложен формално и е в несъответствие със същността му.
Настоящият състав на ВАС приема, че при продажбата на дружествените дялове на продажна цена, съвпадаща с номинала на дяловете, в случая не е налице отклонение от данъчно облагане.
Като е отхвърлил жалбата срещу процесния РА съдът е постановил неправилно и необосновано решение, което следва да бъде отменено и вместо него да бъде постановена отмяна на РА.
Частната жалба, подадена от Х. Гебрев, чрез процесуалният му представител адв. Стоянов, против Определение № 1500/22.02.2022 г., постановено по адм. дело № 10987/2020 г. по описа на Административен съд – София-град, с което е допълнено решението и е осъден да заплати разноски на НАП за юрисконсултско възнаграждение, е основателна. С оглед на горните мотиви то също следва да бъде отменено.
С оглед изхода на спора искането за присъждане на разноски за двете инстанции на касационния жалбоподател е основателно. В полза на Х. Гебрев следва да се присъди сумата от 19 730 лв. разноски за касационното производство (в това число уговорено и платено адвокатско възнаграждение и държавна такса). За първоинстанционното производство му се дължат разноски в размер 15 010лв. (в това число за адвокатско възнаграждение и държавна такса). Общо за двете инстанции му се дължат разноски в размер 34 740лв. Разноските следва да бъдат понесени от НАП /така § 1 т. 6 от ДР на АПК/.
По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,
РЕШИ:
ОТМЕНЯ изцяло Решение № 152/11.01.2022 г., постановено по адм. дело № 10987/2020 г. по описа на Административен съд – София-град и вместо него ПОСТАНОВЯВА:
ОТМЕНЯ ревизионен акт № Р-22220319000520-091-001/14.07.2020 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на Национална агенция за приходите - гр.София, в частта потвърдена с Решение № 1482 от 25.09.2020г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика"– София при Централно управление на НАП, в частта, с която на Х. Гебрев са установени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ в размер на 1 447 507, 39лв. и лихва за забава в размер на 319 333,19лв. за данъчен период 2017год.
ОТМЕНЯ Определение № 1500/22.02.2022 г., постановено по адм. дело № 10987/2020 г. по описа на Административен съд – София-град.
ОСЪЖДА НАП да заплати на Х. Гебрев, [ЕГН], сумата от 34 740лв. (тридесет и четири хиляди и седемстотин и четиридесет лева), представляваща разноски за двете инстанции.
Решението е окончателно.