Производството по делото е п о реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.
Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ – гр. Варна при ЦУ на НАП срещу решение № 1636/07.12.2022 г., постановено по адм. дело № 1998/2022 г. по описа на Административен съд – гр. Варна в частите, в които по жалба на „ЙОН.МГ“ ООД – гр. Варна е отменен РА № Р – 03000321003684 – 091 – 001/11.05.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. Варна, потвърден с решение № 138/04.08.2022 г. на директора на посочена дирекция за установен корпоративен данък за 2016 г. над сумата 619,32 лв. и в частта за лихвите над 321,21 лв.; за 2017 г. над сумата 815,01 лв. и в частта за лихви над 321,21 лв.; за 2018 г. над сумата 495,04 лв. и в частта за лихви над 156,36 лв. и за 2019 г. над сумата 632,98 лв. и в частта за лихвите над 119,57 лв., както и в отменената част на ревизионния акт в частта за ДДС изцяло за сумата в размер на 14 648,20 лв. и лихви – 5 162,44 лв. за данъчни периоди от месец декември 2015 г. до месец август 2020 г. Обжалва се решението и в частта за разноските, поправено с решение № 1657/09.12.2022 г. В касационната жалба се сочи, че решението е неправилно и необосновано, като от изложението й може да се направи извод за конкретизиране на отменителните основания, отнасящи се до неправилно приложение на материалния закон – ЗКПО и ЗДДС и за необоснованост – чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът сочи, че за твърдените от ревизираното дружество демонстрации на продуктите на „Amway Румъния Маркетинг“ СРЛ, са закупувани такива, като глюкозамин с босвелия, мултиватимини за дъвчене, растителен протеин, шампоан за коса, калций, магнезий, гланц за устни, парфюм, паста за зъби и мн. др. В касационната жалба се твърди, че житейски нелогично и несъстоятелно е, че след като процесните стоки са основно продукти за лична хигиена и витамини, същите да бъдат предмет на демонстрации, като се разопаковат и презентират ефектите от употребата им, а в същото време да не са оставяни у домакините на мероприятието, като по този начин става неизяснен въпроса кой ги е прибирал и как са презентирани на следващи демонстрации. Изразява се несъгласие с посоченото в съдебното решение, че с оглед спецификата на дейността на жалбоподателя, е неотносимо съпоставянето на получените приходи и сторените разходи, като следва да се има предвид, че в ревизирания период са извършени продажби към юридически лица на обща стойност 2 173,64 лв., а не са декларирани продажби към физически лица за целия процесен период. Направен е извод от касатора, че видно от дневниците за покупки е установено, че ревизираното лице е закупило продукти с марката Amway на обща стойност 35 814,50 лв. без ДДС, поради което разликата между закупените и продадените стоки, за които се твърди, че са използвани с рекламна цел, е в размер над 33 000 лв., поради което несъстоятелно е да се твърди, че над 90 % от стоките са предназначени и използвани за демонстрации, реклами и т.н. Касаторът твърди, че в случая относима е разпоредбата на чл. 6, ал. 3, т. 2 ЗДДС, както и, че не е спорно, че ревизираното дружество е ползвало данъчен кредит за покупките на процесните стоки – чл. 53 ППЗДДС. Относно понятието „мостра“ касационният жалбоподател сочи решението по дело С – 581/08 по смисъла на чл. 5, § 6 от Шеста директива тя представлява образец на продукт, който има за цел да популяризира продажбата му и който позволява да се оценят неговите характеристики и качества, без да се стига до крайно потребление, различно от присъщото на дейността по популяризиране. В тази връзка касаторът твърди, че по делото нито се твърди, нито са представени доказателства относно наличието на процесните продукти, а са налице само твърдения, че те са използвани с рекламна цел, но в същото време не е направено разграничение по отношение стойността на отделните стоки, а именно дали те попадат в определение „стоки с незначителна стойност“ по смисъла на №1, т. 9 от ЗДДС.
Относно закупените билети за семинари, книги, обучителни материали и др. от „Нетуърк Туентиуан“ ООД в касационната жалба се изтъква, че няма спор между страните, че същите са предоставяни безплатно на трети лица, поради което това обосновава изводът в обжалвания акт за наличие на безвъзмездни доставки към трети лица в хипотезата на чл. 6, ал. 3, т. 2 ЗДДС. Твърди се също така, че в тежест на жалбоподателя е било да представи доказателства за приложение на изключението, предвидено в чл. 6, ал. 4, т. 2 ЗДДС.
В частта по ЗКПО касационният жалбоподател излага доводи че законодателят е регламентирал в чл. 16, ал.1 ЗКПО данъчното третиране на отклонението от облагане, като в ал. 2 са посочени хипотезите, в които е налице отклонение от такова облагане, като такова представляват и договорите за заем за послужване или друго безвъзмездно предоставяне за ползване на материални или нематериални блага – т. 2 на нормата. Счита се от касатора, че продуктите с марка Amway, закупени от „Амуей Румъния Маркетинг“ СРЛ и билети за семинари, обучителна и мотивационна литература и др. от „Нетуърк Туентиуан“ ООД са предоставяни безвъзмездно на трети лица. По отношение на мотивационните материали от последно цитираното дружество касационният жалбоподател счита, че не могат да бъдат определени като рекламни такива по смисъла на § 1, т. 33 от ДР на ЗКПО и както било посочено в обясненията на доставчика, те също са стоки, предназначени за свободна продажба. Направен е извод от касатора, че жалбоподателят е имал възможност при пазарни условия да реализира приходи на стоки, но е предоставил без възнаграждение същите на трети лица, като са отчетени счетоводни разходи в тази връзка. Иска се отмяна на решението в обжалваните части и да се постанови решение по съществото на спора, като се потвърди ревизионния акт в същите части, както и да се отмени решението в частта за разноските. Претендира се юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции в общ размер на 5 685,81 лв., както и разноските за държавна такса в размер на 208,85 лв.
Ответникът по касация „ЙОН.МГ“ ООД – гр. Варна в депозиран по делото писмен отговор от адв. С. Антонова, я оспорва по подробно развити в същия съображения. В съдебно заседание адв. Л. Димитров оспорва касационната жалба и моли да се остави в сила като правилно обжалваното решение. Претендира се присъждане на разноски за настоящата касационна инстанция съгласно представения списък по чл. 80 ГПК.
Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба.
Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК и е процесуално допустима, на разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения:
За да отмени ревизионния акт в обжалваната му част първоинстанционният съд е приел, че същият е незаконосъобразен, тъй като не били налице основанията за начисляване на корпоративен данък за процесните периоди на 2016 г., 2017 г., 2018 г. и 2019 г. (частично), както и за ДДС за периода от месец декември 2015 г. до месец август 2020 г.
В частта по ЗДДС съдът е приел, че не се спори между страните по делото, че жалбоподателят е придобил стоките по процесните фактури от „Амуей Румъния Маркетинг“ СРЛ и от „Нетуърк Туентиуан“ ООД, включил ги е в отчетните регистри и е ползвал приспадане на данъчен кредит по тях. Съдът е приел, че не е налице основание да се прилага фикцията по чл. 6, ал. 3, т. 2 ЗДДС, тъй като не е налице третата предпоставка – да е прехвърлена собствеността или друго вещно право върх у процесните стоки безвъзмездно на трети лица, а само са налични първите две – жалбоподателят е придобил стоките и е приспаднал данъчен кредит по тях. За да постанови обжалвания пред настоящата касационна инстанция правен резултат съдът е приел, че дадените в хода на ревизионното производство писмени обяснения от лица, участвали в презентации на рекламираните от дружеството продукти на Amway е установено, че презентираните стоки се разопаковат и употребяват с цел демонстриране на техните качества и ползи, като ако не бъдат употребени изцяло, същите не се предоставят на участниците в събитието, а остават за организатора. Такива са писмените обяснения на К. Караджов и Г. Дучев, така и представляващият на „Дексин М“ ООД, като всичките били установили, че по време на презентациите нито са закупували продукти, нито такива са им били предоставяни безплатно. Тези обяснения съдът е приел, че изцяло кореспондират с обясненията на управителя на ревизираното дружество за специфичната дейност на дружеството в сферата мултилевъл маркетинга или т.нар. мрежов маркетинг, маркетингова стратегия, в която тези, които отговарят за продажбите, получават финансова компенсация/възнаграждение не само за лично осъществените продажби, но и за продажбите на други хора, които са поканили в бизнеса. От показанията на свидетелите Каратодорова и Петкова съдът е приел, че те подробно са разяснили механизма, по който се провежда представянето на стоките и убеждаването на клиентите, както и начина, по който става покупко – продажбата на тези стоки – чрез регистрация на интернет – сайта на Amway, където продуктите се закупуват с отстъпка. Съдът е счел, че свидетелите са давали конкретни примери за представянето от управителя на дружеството М. Йоневска на конкретни продукти (сапуни, крем за ръце, прах за пране, хранителни добавки, паста за зъби), като подробно са разяснили начина на тяхното презентиране, при което същите биват употребени най – малкото с нарушена цялост, т.е. те са негодни за каквато и да било възмездна или безвъзмездна реализация към трети лица. Тези показания според съда съвпадат и с твърденията в жалбата относно механизма на представяне на продуктите и начинът, по който се извършва закупуването на продуктите единствено чрез интерент – сайта на Amway.
Съдът е приел в решението си и, че по отношение на фактурите, издадени от „Нетуърк Туентиуан“ ООД за специализирана литература, обучителни и рекламни материали и аксесоари, те също били вложени в провежданите от жалбоподателя семинари и обучения за популяризиране на бизнеса и продуктите на Amway. И за тези стоки съдът е приел, че не са налице доказателства, че те са предоставени безвъзмездно на трети лица и не е приложима фикцията на чл. 6, ал. 3, т. 2 и изключението по чл. 6, ал. 4, т. 2 ЗДДС.
Според съда не е налице соченото от ревизиращите органи основание по чл. 16, ал.1 във връзка с ал. 2, т. 2 ЗКПО за ревизираните години по отношение стоките на Amway и тези, фактурирани от „Нетуърк Туентиуан“ ООД. Според съда не е налице отклонение от данъчно облагане, тъй като отчетените разходи от посочените доставчици са документално обосновани, тъй като са свързани с дейността на дружеството, която касае единствено популяризиране на продуктите на Amway, вкл. и организирането на обучения, семинари, презентация на продукти и извършените разходи са с цел популяризиране на процесните продукти и привличане на нови клиенти, които след регистриране в интернет – сайта на Amway са закупували предлаганите от компанията продукти на преференциални цени. Посоченото от ревизиращите органи, че липсват отчетени приходи, съдът е приел, че е опровергано, тъй като е установено, че ревизираното дружество ежемесечно е отчитало приходи, изплащани от „Амуей Румъния Маркетинг“ СРЛ под формата на бонуси. Въз основа на изложеното съдът е приел, че не може да се приеме твърдението на приходните органи, че разходите не са свързани с дейността на жалбоподателя.
Решението в обжалваните му части е правилно постановено.
В частта по ЗДДС.
Ревизията на „ЙОН.МГ“ ООД е образувана по общия ред за задължения за корпоративен данък за период от 01.01.2016 г. до 31.12.2019 г. и за ДДС за период от 01.12. 2015 г. до 31.08.2020 г.
Относно приложението на разпоредбата на чл. 6, ал. 3, т. 2 ЗДДС законодателят е въвел фикция, че са възмездни и доставките при безвъзмездно прехвърляне на собствеността или на друго вещно право на трети лица, когато при производството, вноса или придобиването е приспаднат данъчен кредит изцяло или частично или пропорционално на степента на използване за независимата икономическа дейност. Правилно съдът е разграничил отделните предпоставки за прилагане на тази правна норма, а те са: 1). жалбоподателят да е придобил стоките; 2). жалбоподателят да е приспаднал данъчен кредит за тях и 3). стоките да са прехвърлени безвъзмездно на трети лица чрез прехвърляне на собствеността им или друго вещно право. По делото наистина не се оспорва придобиването от „ЙОН.МГ“ ООД на продуктите на Amway от румънското дружество, както и, че е приспаднат от ревизираното дружество правото на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 68, ал.1, т.1, чл. 69, ал.1, т.1, чл. 6, ал. 1 и чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Спорният въпрос правилно е очертан от първостепенния съд и той се отнася до това ревизираното дружество след като е упражнило правото на приспадане на данъчен кредит, прехвърлило ли е безвъзмездно правото на собственост на същите стоки на трети лица, т.е. приложим ли е чл. 6, ал. 3, т. 2 ЗДДС?
От показанията на разпитаните от първоинстанционният съд в съдебно заседание на 10.10.2022 г. свидетели Т. Каратодорова и Й. Петкова е установено, че моделът на Amway е изграждане на мрежа от клиенти, които са регистрирани в он – лайн сайта на компанията. Относно презентирането на продуктите свидетелите са обяснили пред съда, че те не се раздават на присъстващите на презентацията, а се демонстрират пред тях. Така например при презентирането на сапун, същият се отваря и се настъргва в чаша, добавят се няколко капки йод, за да се види как изчиства йода. По отношение презентацията на крем за ръце, свидетелката Каратодорова е обяснила, че се маха металната капсула и се дава на присъстващите на презентацията да намажат ръцете си, а по отношение на мултивитаминният комплекс, същият се разтваря за 5-6 секунди, отново са капва йод, защото той е замърсител и трудно се изпира, след това се показва как, когато е навлязъл в организма, мултивитаминният комплекс се разтваря с една лъжичка и тази тъмна течност се избистря, защото антиоксидантите в него, като витамин С и Е деактивират замърсителите. Свидетелката Петкова е разказала пред съда как се презентира паста за зъби – разпечатва се една опаковка паста за зъби, слага се колкото едно грахово зърно от нея и се показва как може да стигне пастата за една година, като по този начин се показва как хората могат „умно да пазаруват“. Според свидетелката по време на презентацията не може да се пазарува, а само се показват продуктите, а покупките стават чрез регистрация на интернет – сайта на фирмата. Според показанията на свидетелите ако при презентацията остане от съответния продукт, който се показва, то не се предоставя на присъстващите клиенти, а остава в този, който го е донесъл за демонстрацията.
При така установената фактическа обстановка, подробно описана и преценена от първостепенния съд, същият е направил законосъобразни изводи, че не е налице хипотезата на чл. 6, ал. 3, т. 2 ЗДДС, а ал. 4, т. 2 от същата разпоредба изключва приложението на ал. 3. В тази връзка правилно съдът се е позовал и на § 1, т. 9 от ДР на ЗДДС при безвъзмездното предоставяне на стоки с рекламна цел. Обосновано съдът е приел, че органите по приходите не са установили прехвърляне директно на стоките от Amway на клиенти нито по безвъзмезден начин, нито по възмезден начин. Ревизията е проведена по общия ред, като допълнително са начислени задължения за корпоративен данък и за ДДС, поради което тежестта на доказването е върху приходните органи, а не върху адресата на акта, но такова доказване не е осъществено от ревизиращите органи.
Същото е отнася и за стоките от „Нетуърк Туентиуан“ ООД – специализирана литература, обучителни и рекламни материали, които са вложени в проведените семинари и обучения с цел популяризиране на бизнеса и продуктите на Amway.
В частта по ЗКПО.
Както вече се посочи тежестта на доказване на установените от ревизията задължения за данъци е върху приходните органи - чл. 170, ал.1 АПК. В тяхна тежест е и доказването на твърдяното от тях отклонение от данъчна облагане по чл. 16, ал.1 във връзка с ал. 2, т. 2 ЗКПО. При недоказване от страна на ревизиращите органи, че е налице безвъзмездно предоставяне на стоките от „Амуей Румъния Маркетинг“ СРЛ и от „Нетуърк Туентиуан“ ООД на трети лица, то обосновано в обжалваното решение е прието, че разходите са документално обосновани. Закупуването на процесните стоки е установено категорично по делото че и било с цел популяризирането на продуктите на Amway, а не предоставянето им възмездно или безвъзмездно на трети лица. Презентирането на продуктите е свързано с извършваната от ревизираното дружество независима икономическа дейност и привличане на нови клиенти, а не директната продажба на процесните стоки на същите. Правилно решаващият съд е установил, че приходите, които ежемесечно дружеството е отчитало, са изплащаните от „Амуей Румъния Маркетинг“ СРЛ бонуси и това е свързано със специфичната дейност на ревизирания субект с оглед провеждания мултилевъл (мрежов) маркетинг.
Соченото в касационната жалба, че житейски нелогично и несъстоятелно е било продуктите на Amway да бъдат предмет на демонстрация, като се разопаковат и презентират ефектите от употребата им, е само едно предположение, което по никакъв начин не е доказано. Нееднократно Върховният административен съд в свои решения е посочвал, че констатациите на ревизионния акт не могат да почиват на предположения, а на категорично доказани факти и обстоятелства. В този смисъл неправилно е и твърдението на касатора, че не са декларирани от ревизирания субект продажби към физически лица, след като по делото е установено от ответника по касация механизмът на презентиране на продуктите на Amway, създаване на мрежа от клиенти, на които не се продават директно продуктите, а на същите се презентират продуктите и те чрез регистрация в интернет – сайта на компанията купуват съответните продукти, а не чрез ревизираното дружество, чиято икономическа дейност е свързана с популяризиране бизнеса на Amway, който както неколкократно се посочи в настоящето решение е свързан с мрежов маркетинг – привличане на клиенти, а възнаграждението за дружеството е получаване от румънската компания на възнаграждение под формата на бонуси, които се определят от броя на привлечените клиенти в мрежата на Amway. По отношение на привлечените клиенти е установено по делото и правилно е прието от съда, че те купуват продуктите на Amway чрез регистрация на интернет – сайта на фирмата, а не пряко от ревизираното лице.
При така установеното законосъобразни са изводите на решаващия съд, че не е доказано отклонение от данъчно облагане, както е прието в ревизионния акт, поради което не е било налице основанието, прието от приходните органи за определяне на задължение за корпоративен данък – чл. 16, ал.1 във връзка с ал. 2, т. 2 ЗКПО
С оглед изложеното настоящата касационна инстанция счита, че касационната жалба е неоснователна, а решението в обжалваните му части не страда от пороците, сочени от касатора, поради което като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл.1 АПК следва да бъде оставено в сила.
Предвид изхода на делото и направеното искане от ответника по касация, на „ЙОН.МГ“ ООД – гр. Варна следва да се присъдят направените разноски за касационната инстанция в размер на 2 000 лв.
Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение
РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА решение № 1636/07.12.2022 г., постановено по адм. дело № 1998/2022 г. по описа на Административен съд – гр. Варна в обжалваните му части.
ОСЪЖДА Национална агенция за приходите да заплати на „ЙОН.МГ“ ООД – гр. Варна направените разноски за касационната инстанция в размер на 2 000 лв.
Решението не подлежи на обжалване.