Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс, вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.
Образувано е по касационни жалби, подадени от Е. Гебрев срещу Решение №789/09.02.2023г., допълнено с Решение №7285/27.11.2023г., постановено по адм.д. №10475/2022 г. по описа на Административен съд – София град, в частта, с която е отхвърлена жалбата на Гебрев срещу Ревизионен акт № Р-22220319000519-091-001/14.07.2020г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с Решение №1484/25.09.2020г. на Директора на Дирекция “ОДОП“ – София при ЦУ на НАП, и от Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – София при Централно управление на Националната агенция за приходите срещу същото решение, в частта му, с която е отменен ревизионният акт.
В касационната жалба на Е. Гебрев се твърди, че решението е необосновано, постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Твърди се, че първоинстанционния съд е допуснал грешки при формиране на фактическите и правни изводи, като не е съобразил възраженията на жалбоподателя и не е анализирал правилно доказателствата по делото. В жалбата се сочи, че според приетата по делото съдебно-оценителна експертиза цената, на която са прехвърлени недвижимите имоти е с под 4 % по-ниска от пазарната оценка, поради което разликата се явява несъществена, не води до значително отклонение от пазарните цени и не е основание за прилагане на чл.16 ЗКПО. Алтернативно, в случай че съдът приеме, че е налице непаричен доход, то според заключението на вещото лице, същия би бил в размер на 141 490 лева и допълнително дължимия данък е 14 149.00 лева, а не 39 909.40 лева, както е приел първоинсттанционния съд. Иска се решението да бъде отменено и вместо него да бъде постановено друго, с което да бъде отменен изцяло обжалваният ревизионен акт.
В съдебно заседание касационната жалба се поддържа чрез упълномощен адвокат, като се оспорва жалбата, подадена от Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – София. Претендира се присъждане на разноски съгласно представен списък.
В касационната жалба на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – София се твърди, че в отменителната част решението е постановено при наличие на касационните основания по чл.209, т.3 АПК. Оспорват се изводите на административния съд за незаконосъобразност на ревизионния акт в частта относно изключване при определяне на годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за 2017г. на сумата в размер на 342 560 лева, представляваща доход от продажба на дружествени дялове по чл.33, ал.3 ЗДДФЛ, както и на сумата от 2 072 853 лева представляваща непаричен доход по чл.10, ал.2 ЗДДФЛ, за която съдът е приел, че следва да е в размер на 399 094 лева. Иска се решението да бъде отменено в отменителната част и да бъде постановено друго, с което ревизионният акт да бъде потвърден изцяло.
Касационната жалба се поддържа в съдебно заседание чрез упълномощен юрисконсулт, като се оспорва жалбата на Е. Гебрев. Претендира се присъждане на разноски съгласно списък.
Представителят на Върховна прокуратура дава заключение, че касационните жалби са неоснователни, а решението на съда е правилно.
Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:
Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК от надлежни страни и са процесуално допустими. Разгледани по същество, жалбата на Е. Гебрев е частично основателна, а на Директора на Дирекция ОДОП – София - неоснователна.
Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е законосъобразността на Ревизионен акт № Р-22220319000519-091-001/14.07.2020г., потвърден с Решение №1484/25.09.2020г. на Директор на Дирекция “ОДОП“ - Софиа, с който на Е. Гебрев са установени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ в размер на 241 541. 30 лева, ведно със съответните лихви за данъчен период 2017год.
От фактическа страна е установено, че :
1.„ЕМКО“ ООД е вписано в регистъра на търговските дружества с капитал 105 000,00 лв., разпределен между съдружниците „ЕМКО ГРУП“ АД и Е. Гебрев. С решение на общото събрание на съдружниците на „ЕМКО“ ООД от 02.08.2017г. е увеличен капитала на дружеството от 5 000,00 лв. на 105 000,00 лв., чрез записване на нови 1 000,00 дружествени дяла всеки от тях по 100,00 лв. от съдружника Е. Гебрев. С договор за покупко-продажба на дружествени дялове от 10.11.2017г. Е. Гебрев прехвърля на „ЕМКО ГРУП“ АД правото си на собственост върху 50 дружествени дяла с номинална стойност всеки от тях по 100,00 лв. от капитала на „ЕМКО“ ООД срещу продажна цена в размер на 5 000,00 лв., съвпадаща с номинала на дяловете. Органите по приходите са установили, че „ЕМКО ГРУП“ АД е с капитал в размер на 50 000,00 лв., разпределен в 50 000,00 обикновени, налични, поименни акции с право на глас с номинална стойност от 1,00 лв. всяка една от тях. Капиталът е разпределен между съдружниците, както следва: Е. Гебрев - 25 000 обикновени, налични, поименни акции с право на глас, с номинална стойност от 1,00 лв. всяка една от тях на обща стойност от 25 000,00 лв., представляващи 50% от капитала, и Х. Гебрев – 25 000,00 обикновени, налични, поименни акции с право на глас, с номинална стойност от 1,00 лв. всяка една от тях на обща стойност от 25 000,00 лв., представляващи 50% от капитала. Направено е заключение, че жалбоподателят и „ЕМКО ГРУП“ АД са свързани лица по смисъла на параграф 1, т. 3 от Допълнителните разпоредби на ДОПК. Констатирано е, че ревизираното лице не е декларирало облагаем доход от продажбата на дружествените дялове от капитала на „ЕМКО“ ООД, тъй като същите са продадени по номинална стойност. След разглеждане на възражението срещу ревизионния доклад е възложена оценка според която пазарната цена на 50 броя дружествени дяла от капитала на „ЕМКО“ ООД е в размер на 347 560,00 лв. Съпоставяйки определената пазарна цена на продадените 50 дяла от капитала на „ЕМКО“ ООД с размера на договорената между жалбоподателя и „ЕМКО ГРУП“ АД продажна цена на дружествените дялове в размер на 5 000,00 лв., от издателите на РА е прието, че е налице положителна разлика в размер на 342 560,00 лв., която представлява реализиран облагаем доход от продажба на дялове по смисъла на чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ. В резултат, при определяне на годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2017г. е включена сумата в размер на 342 560,00 лв., представляваща доход от продажба на дружествени дялове по чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ.
2. Органите по приходите са установили, че за периода 2017 г. на жалбоподателя са изплатени доходи от дивиденти от „ЕМКО“ ООД. През 2017 г. е направено прихващане на задължения за плащане на дивидент от „ЕМКО“ ООД към Е. Гебрев със задължение по предоставен заем от жалбоподателя по силата на договор за заем от 25.07.2017г. в размер на 26 680 000,00 лв. и прихващане на задължение за дивидент към Е. Гебрев срещу вземане на „ЕМКО“ ООД по фактури за продажба на недвижими имоти в размер на 4 117 954,99 лв. Установено е, че с решения на едноличния собственик на капитала на „ЕМКО“ ЕООД, натрупаната и неразпределена печалба за периода от 2011 г. до 2016 г., общо в размер на 150 540 000,00 лв. е разпределена под формата на дивидент в полза на съдружника Е. Гебрев, като поради липса на парични средства в „ЕМКО“ ООД сумата за разпределения дивидент общо в размер на 5 100 000,00 лв. е прието да се изплати чрез прехвърляне на правото на собственост на недвижими имоти, притежавани от дружеството, в полза на жалбоподателя. В резултат на тези решения на общото събрание на дружеството е извършено прехвърляне на имоти в полза на Е. Гебрев с нотариални актове, подробно описани в РД. От жалбоподателя са представени експертни оценки за определяне на пазарните цени на всички прехвърлени в негова полза имоти, които не са кредитирани от органите по приходите и на основание чл. 60 от ДОПК е възложена експертиза за определяне на пазарната цена на прехвърлените на Е. Гебрев имоти. В резултат на изготвената експертиза органите по приходите са установили, че договорената в нотариалните актове цена се различава от определената пазарна цена по възложената от ревизиращите органи експертиза със сумата в размер на 2 072 853,00лв., която разлика е приета за съществена. Прието е, че посочената разлика в размер на 2 072 853,00 лв. представлява непаричен доход по смисъла на чл. 10, ал. 2 от ЗДДФЛ и същата е включена в данъчната основа за облагане по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2017г.
При извършената проверка за законосъобразност на ревизионния акт, съдът е приел че същия е издаден от компетентен орган, в изискуемата от закона форма, при липса на съществени нарушения на административнопроизводствените правила.
Относно включване на сумата от 342 560,00 лв при определяне на годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2017г. съдът е приел за неправилен извода на ревизиращите органи, че е налице облагаем доход по смисъла на чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ. Приел е за безспорно установено прехвърляне на притежаваните от Гебрев дружествени дялове от капитала на „ЕМКО“ ООД на „ЕМКО ГРУП“ ООД по номинална стойност, както и че жалбоподателят и „ЕМКО ГРУП” АД са свързани лица по смисъла на параграф 1, т. 3 от Допълнителните разпоредби на ДОПК. Съдът е посочил в решението си, че единствено обстоятелството, че процесната сделка е сключена между свързани лица, не може да бъде основание да се приеме, че при същата е налице отклонение от данъчно облагане. Анализирал е разпоредбата на чл. 77 от ЗДДФЛ и чл.15 и чл. 16 от ЗКПО и е приел, че до отклонение от данъчно облагане могат да доведат само конкретни условия, при които са сключени сделките и които оказват влияние върху размера на данъчната основа, а доказателствената тежест за това обстоятелство е на органите по приходите. Според първоинстанционния съд няма законова забрана дружествените дялове да се продават по тяхната номинална стойност. В случая, в резултат на процесния договор Гебрев притежава дялове от капитала на „ЕМКО“ ООД вече не пряко като съдружник, а непряко – чрез „ЕМКО ГРУП“ АД, в което пък е мажоритарен акционер. Поради това, според съда не е налице хипотезата на чл.15 от ЗКПО, както са приели органите по приходите и не е доказано, че двете свързани лица Е. Гебрев и „ЕМКО ГРУП“ АД са сключили договора при условия, които са повлияли върху размера на данъчната основа, тъй като Гебрев като фактически (но не и юридически) собственик на „ЕМКО“ ООД не може да бъде задължен за целите на фиска да продаде сам на себе си на пазарна цена, реализирайки печалба. Последното е прието, че противоречи на нормалната търговска практика и представлява житейски нонсенс, поради което ревизионният акт, в частта, в която е начислено допълнително данъчно задължение в размер на 34 256 лева, ведно със съответните лихви за просрочие е незаконосъобразен.
Относно завишаване доходите на ревизираното лице със сумата от 2 072 853,00 лв. непаричен доход и съответното определяне на данък по чл. 17 от ЗДДФЛ в размер на 207 285,30 лв. и лихви за забава, съдът е приел ревизионния акт за частично незаконосъобразен. Позовал се е на приетата по делото съдебно-оценителна експертиза, според която между индивидуалните и общата стойност на прехвърлените имоти по документи и пазарната оценка е налице разлика от 399 094 лева - общата стойност на всички имоти по пазарна оценка възлиза на 3 887 900лв., а цената им по документи за собственост е 3 488 806 лв. При прилагане на разпоредбата на чл.16 от ЗКПО, според съда доходите на ревизираното лице следва да бъдат завишени с установената по делото разлика между общата стойност на всички имоти по пазарна оценка и цената им по документи за продажба, която е 399 094 лева, представлява непаричен доход за жалбоподателя и съответно следва да се определи допълнително дължим данък по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2017г. в размер на 39 909,40 лева.
При тези мотиви съдът е отменил ревизионния акт в частта на определения допълнително с него за 2017г. данък над сумата от 39 909,40лв. до пълния размер от 241 541,30лв., както и в частта на лихвите за забава. В останалата част жалбата е отхвърлена.
Решението е валидно, допустимо, но частично неправилно.
Съдът е установил правилно фактическата обстановка. По делото е установено, че с договор за покупко-продажба на дружествени дялове от 10.11.2017г. Е. Гебрев е прехвърлил на „ЕМКО ГРУП“ АД правото си на собственост върху 50 дружествени дяла с номинална стойност всеки от тях по 100,00 лв. от капитала на „ЕМКО“ ООД срещу продажна цена в размер на 5 000,00 лв., съвпадаща с номинала на дяловете. Не е спорно и обстоятелството, че жалбоподателят и „ЕМКО ГРУП” АД са свързани лица по смисъла на параграф 1, т. 3 от Допълнителните разпоредби на ДОПК.
Според разпоредбата на чл. 77 от ЗДДФЛ, че при определяне на задълженията на лицата по този закон в случаите на сделки между свързани лица, на сделки, сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане и прилагане на пазарни цени, трансфери, свързани с определена база, както и за лихви по финансов лизинг, се прилагат съответно разпоредбите за предотвратяване на отклонението от данъчно облагане от Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/. Съгласно чл.15 от ЗКПО когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчната основа се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. Съгласно чл. 16, ал.1 от ЗКПО когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.
Следователно, както правилно е приел административния съд, до отклонение от данъчно облагане могат да доведат само конкретни условия, при които са сключени сделките и които оказват влияние върху размера на данъчната основа. Недоказано в случая е останало обстоятелството, че сключената сделка има за цел отклонение от данъчно облагане. Продажбата на дружествени дялове на номиналната им стойност не е в противоречие с нормите на чл. 15 и чл. 16, ал. 1 от ЗКПО поради липса на изрична законова забрана в тази насока. За да е приложима разпоредбата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО следва от установените факти и обстоятелства неопровержимо да се удостовери, че конкретните условия при които сделките са сключени имат за цел отклонение от данъчно облагане т. е. сключени са в противоречие със законови норми. (в този смисъл са Решение №2539/09.03.2023г. постановено по адм.д.№6377/2022г. и Решение №976/30.01.2023г. постановено по адм.д.№6379/2022г. по описа на ВАС).В конкретния случай това не се доказва от ревизиращите органи, включително и посредством приобщената експертиза от друго ревизионно производство, след срока за извършване на ревизията и формалното прилагане на метода за оценка. Следователно, правилно първоинстанционния съд е приел, че при продажбата на дружествените дялове на продажна цена, съвпадаща с номинала на дяловете, в случая не е налице отклонение от данъчно облагане. Мотивите на съда се споделят от настоящата инстанция, която препраща към тях.
Като е отменил процесния ревизионен акт съдът в тази му част съдът е постановил правилно решение.
Относно частта на ревизионния акт с която е определен данък за 2017г., на основание чл.48, ал.1 вр. с чл.17 и чл.33 от ЗДДФЛ, правилно в решението си съдът се е позовал на приетата съдебно-оценителна експертиза, но неправилно е посочил, че разликата между индивидуалните и общата стойност на прехвърлените имоти по документи и пазарната оценка е в размер на 399 094.00 лева, вместо разликата според оценката на приетата по делото експертиза. Разликата между изчислената от вещото лице стойност на прехвърлените имоти по документи и пазарната оценка на същите е в размер на 141 494.00 лева, а не 399 094.00 лева, както е посочено от административния съд. В този смисъл, основателно е възражението в касационната жалба на Гебрев, че при приемане на заключението в открито съдебно заседание, вещото лице е представило коригирана сравнителна таблица за договорената продажна цена (3 746 406 лева) и определената пазарна оценка (3 887 900 лева), която не е взета предвид от административния съд. Видно от същата, разликата между продажната цена и изготвената оценка от вещото лице е в размер на 141 494.00 лева общо за всички имоти, с която сума следва да бъдат завишени доходите на ревизираното лице и съответно да се определи дължим данък по чл.17 ЗДДФЛ за 2017г. в размер на 14 149.40 лева, ведно със съответните лихви.
По изложените съображения, решението на административния съд следва да бъде отменено в частта, с която е отхвърлена жалбата на Гебрев против ревизионния акт за сумата над 14 149.40 лева до 39 909.40 лева, ведно със съответните лихви, като в тази част ревизионния акт се отмени. В останалата част решението следва да се остави в сила.
В съответствие с чл. 161, ал. 1 ДОПК на страните следва да се присъдят разноски, съответни на уважената и отхвърлена част от жалбата. Е. Гебрев е направил разноски за първоинстанционното и касационното производство общо в размер на 45 559 лева (15 579 лева при първото разглеждане на делото от административния съд, 8 300 лева за производството по адм.д.№1592/2022г. по описа на ВАС и 21 680 лева за настоящата инстанция), а Директора на Дирекция „ОДОП“ – София - разноски в размер на 45 694.40 лева (5493.44 лева при първото разглеждане на делото от административния съд, 7 193.44 лева за производството по адм.д.№1592/2022г. по описа на ВАС, по 16 503.76 лева юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното и настоящето производство и 1700 лева държавна такса). С оглед изхода на спора в полза на Е. Гебрев се дължат разноски в размер на 42 825 лева, а в полза на НАП – 2 742 лева.
Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 1 и чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,
РЕШИ:
ОТМЕНЯ Решение №789/09.02.2023г., допълнено с Решение №7285/27.11.2023г., постановено по адм.д. №10475/2022 г. по описа на Административен съд – София град, в частта, с която е отхвърлена жалбата на Е. Гебрев срещу Ревизионен акт № Р-22220319000519-091-001/14.07.2020г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с Решение №1484/25.09.2020г. на Директора на Дирекция “ОДОП“ – София при ЦУ на НАП, в частта относно установените задължения по ЗДДФЛ за сумата над 14 149.40 лева до 39 909.40 лева, ведно със съответните лихви и вместо него ПОСТАНОВЯВА:
ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-22220319000519-091-001/14.07.2020г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с Решение №1484/25.09.2020г. на Директора на Дирекция “ОДОП“ – София при ЦУ на НАП, в частта относно установените задължения по ЗДДФЛ за сумата над 14 149.40 лева до 39 909.40 лева, ведно със съответните лихви.
ОТМЕНЯ Решение №789/09.02.2023г., допълнено с Решение №7285/27.11.2023г., постановено по адм.д. №10475/2022 г. по описа на Административен съд – София град в частта за разноските.
ОСТАВЯ В СИЛА Решение №789/09.02.2023г., допълнено с Решение №7285/27.11.2023г., постановено по адм.д. №10475/2022 г. по описа на Административен съд – София град в останалата част.
ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати на Е. Гебрев сумата от 42 825.00 (четиридесет и две хиляди осемстотин двадесет и пет) лева разноски по делото.
ОСЪЖДА Е. Гебрев да заплати на Националната агенция за приходите сумата от 2 742.00 (две хиляди седемстотин четиридесет и два) лева разноски по делото.
Решението е окончателно.