Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

С Решение № 2995 от 10.03.2026 г., постановено по адм. дело № 880/2025 г. Административен съд – Варна, ХVII - ти състав, е отхвърлил жалбата на В. Д. М. от [населено място], общ.Ветрино, [ЕГН], срещу Ревизионен акт № Р – 03000323006458 - 091-001/23.12.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, в останалата обжалвана част, потвърдена с Решение № 30/28.03.2025 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Варна при ЦУ на НАП, с която са й установени допълнителни задължения както следва : задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за д.п. 2018г., 2019г., 2020г. и 2021г. в общ размер 76037,08лв.– главници и 37620,61 лв. – лихви; - задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за д.п. 2019г., 2020г. и 2021г. в общ размер 332678,98лв. – главници и 136369,45лв. – лихви; - задължения за вноски за ДОО за самоосигуряващ се по КСО за д.п. 2019г., 2020г. и 2021г. в общ размер 8559,52лв. – главници и 3150,47лв. – лихви; - задължения за ДЗПО/УПФ за самоосигуряващи се по КСО за д.п. 2019г., 2020г. и 2021г. в общ размер 2891,74 лв. – главници и 1064,35 лв. – лихви; - задължения за вноски за здравно осигуряване за самоосигуряващи се по ЗЗО за д.п. 2019г., 2020г. и 2021г. в общ размер 4626,77лв. – главници и 1702,96лв. – лихви. С решението съдът е оставил без разглеждане оспорването с жалба вх.№6845/23-04.2025г. на В. Д. М. от [населено място, община],  В ЧАСТТА на искането за отмяна на Ревизионен акт № Р-03000323006458-091-001/23.12.2024г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 30/28.03.2025г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ Варна при ЦУ на НАП и е прекратил производството по делото в тази част. С решението съдът е осъдил В. Д. М. от [населено място, община] с [ЕГН] да заплати на Национална агенция за приходите сумата в размер на 14 209,34 евро /четиринадесет хиляди двеста и девет евро и тридесет и четири евроцента/ за юрисконсултско възнаграждение.

Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от В. Д. М. от [населено място, общ.], с [ЕГН], чрез пълномощника й адв.Р. Савов. В същата се прави оплакване, че постановеното решение на Административен съд - Варна е неправилно като постановено при допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и при необоснованост. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд – Варна и вместо него - да постанови друго такова, с което да прогласи нищожността на оспорения ревизионен акт. Претендира присъждане на разноски съгласно представен по делото списък с разноските.

Ответният по касационната жалба директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Варна чрез процесуалния си представител главен юрисконсулт Д. Митева взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на разноски.

Представителят на Върховна касационна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна.

С решението си Административен съд - Варна е отхвърлил жалбата на В. Д. М. от [населено място, община], [ЕГН], срещу Ревизионен акт № Р – 03000323006458 - 091-001/23.12.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, в останалата обжалвана част, потвърдена с Решение № 30/28.03.2025 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Варна при ЦУ на НАП, с която са й установени допълнителни задължения както следва : задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за д.п. 2018г., 2019г., 2020г. и 2021г. в общ размер 76037,08лв.– главници и 37620,61 лв. – лихви; - задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за д.п. 2019г., 2020г. и 2021г. в общ размер 332678,98лв. – главници и 136369,45лв. – лихви; - задължения за вноски за ДОО за самоосигуряващ се по КСО за д.п. 2019г., 2020г. и 2021г. в общ размер 8559,52лв. – главници и 3150,47лв. – лихви; - задължения за ДЗПО/УПФ за самоосигуряващи се по КСО за д.п. 2019г., 2020г. и 2021г. в общ размер 2891,74 лв. – главници и 1064,35 лв. – лихви; - задължения за вноски за здравно осигуряване за самоосигуряващи се по ЗЗО за д.п. 2019г., 2020г. и 2021г. в общ размер 4626,77лв. – главници и 1702,96лв. – лихви. Първоинстанционният съд е описал подробно установената фактическа обстановка по провеждане на ревизията, в това число издадената първоначална заповед за възлагане на ревизия и последващите такива. С оглед на възраженията на жалбоподателката за нищожност на ревизионния акт предвид нередовно връчване на заповедите за възлагане на ревизия, административният съд е описал подробно /л.58 от делото, гръб/, обстоятелствата относно изпращане на въпросните заповеди и други документи по делото, в това число ревизионния доклад и акт. По специално съдът е посочил, че „ От материалите в преписката се установява, че на 09.11.2023г. на електронен адрес [електронна поща] до М. са били изпратени както издадената ЗВР №Р-03000323006458-020-001/03.11.2023г., така и искането за представяне на документи и писмени обяснения от нея с №Р-03000323006458-040-001/09.11.2023г. От удостоверението за връчването е видно, че на 13.11.2023г. съобщението е активирано и ЗВР и искането за представяне на документи и обяснения са изтеглени. Че на 13.11.2023г. В. Д. М. е получила ЗВР и искането по ел. път на този ел. адрес свидетелства постъпилата от нея в отговор молба по електронен път на 23.11.2023г. /л.40-41 от преписката/, в която поискала да бъде удължен с максимално допустимия срок за изпълнение на искането за представяне на документи и писмени обяснения. В тази молба М. направила искане всички последващи съобщения/документи във връзка с конкретната ревизия да й бъдат връчвани на електронен адрес [електронна поща]. Този е електронния адрес, който В. М. посочила и в следваща подадена от нея до органите по приходите молба от 20.02.2024г. /л.522-521 от преписката/, като адрес, на който иска да й бъдат връчвани всички последващи съобщения/документи във връзка с ревизията.“ . В решението на първоинстанционня съд са възпроизведени и констатациите на органите по приходите за наличие на хипотези по чл.122,ал.1, т. 2,4 и 5 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, начина на определяне на данъчната основа по реда на чл.122,ал.2 ДОПК, видът и размера на определените данъчни задължения за отделните данъчни периоди. Отбелязано е, че при проведеното административно оспорване директорът на Д „ОДОП“ – Варна е потвърдил издадения ревизионен акт. Пак във връзка с възраженията за нищожност на жалбоподателката, първоинстанционният съд е посочил, че в хода на съдебното производство от ответника е представено писмо с.д. № 1836/29.01.2026г. на Заместник-директора на ТД на НАП – Варна /л. 37 от делото/, съгласно което на 21.01.2016г., чрез електронния портал на НАП, В. Д. М. заявила чрез персоналния си код електронен адрес за кореспонденция [електронна поща], който е активен и към 09.10.2025г.

Решаващият съд е посочил, че съобразявайки наведените в жалбата твърдения за нищожност и с оглед разпоредбата на чл. 168 от АПК, вр. § 2 от ДР на ДОПК, в настоящото съдебно производство се дължи само проверка и произнасяне по валидността на акта по всяко едно от петте основания за оспорване на административните актове по чл. 146 от АПК, поради неупражнено в срок оспорване на РА като незаконосъобразен с искане за отмяната му. Систематизирани за нуждите на настоящето изложени, мотивите му в тази насока се свеждат до следното: 1. Възпроизведено е установеното в съдебната практика разбиране за понятието „нищожност на административните актове“, в частност и на ревизионните такива. 2. Отбелязано е, че в ДОПК и приложимия на осн.§2 ДР ДОПК АПК не са уредени изрично основанията за нищожност , като съдебната практика и правната теория са възприели критерия, че основания за нищожност са петте основания за незаконосъобразност по чл.146 АПК, но само тогава, когато нарушенията са особено съществени. 3. На отделен ред са изложени критериите на правната наука за това кога един порок води до нищожност и кога до унищожаемост на административния акт /л.61 от първоинстанционното дело/. 4. При така очертаната правна рамка на института на нищожността, решаващият съд е пристъпил към прилагането й спрямо установените факти и обстоятелства по делото. В тази връзка на л.61, гръб от делото, са възпроизведени текстовете от ДОПК относно образуването и провеждането на ревизията, както и са описани и конкретните такива във връзка с издаването на оспорения ревизионен акт. Изведен е извод, че заповедта за възлагане на ревизия, заповедите за нейното изменение, ревизионният доклад и ревизионният акт са издадени като електронни документи и са подписани от посочените като техни издатели органи по приходите, с притежаваните от тях валидни квалифицирани електронни подписи по чл. 13, ал. 3 от ЗЕДЕП, които са приравнени на саморъчни, съгласно чл.13, ал.4 от ЗЕДЕП; всички тези изброени волеизявления на приходните органи са подписани в срока на действие на удостоверенията по чл. 24 от ЗЕДЕП за електронните им подписи. 5. В продължение е прието, че ревизията е редовно възложена и РА отговаря на изискванията за форма и съдържание в чл.120, ал. 1 от ДОПК; с него са установени данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията за посочените в ЗВР видове задължения - за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ, за данък върху ГДО по чл.17 от ЗДДФЛ, за ДОО, УПФ и ЗО за самоосигуряващо се лице. Добавено е, че в РА и в доклада към него са изложени извършените процесуални действия в производството, установените факти и обстоятелства от събраните доказателства и обяснения, основания на органите по приходите във връзка с установените данъчни задължения на ревизираното лице, както и правните основания за издаване на акта; установените публични задължения са конкретизирани по основание, по размер, по период и по субект. Прието е, че поради изложеното ревизионният акт не е засегнат от пороци, които да обосноват извод за неговата нищожност поради липса на компетентност на издателите му, нито поради неспазване на изискванията за формата и съдържанието му, респ. на формата и съдържанието на ревизионния доклад, въз основа на който е издаден. 6. Първоинстанционният съд е посочил, че при съдебната проверка не се установяват допуснати съществени нарушения на процесуалните правила в хода на производството по провеждане на ревизията и на издаване на РА, респ. по потвърждаването му; органите по приходите не са допуснали нарушения на правилата, които да са толкова съществени, че да са довели до липса на волеизявление, което ДОПК предвижда да бъде постановено в този вид производство.

На л.62 от делото /решението няма собствена номерация, към която да се прави препращане/, решаващият съд е изложил мотиви защо намира за неоснователно оплакването в жалбата за нищожност на ревизионния акт поради нередовно връчване на заповедта за възлагане на ревизия, въз основа на която на осн.м.112,ал.1 ДОПК е образувано ревизионното производство. Мотивите му в тази насока се свеждат до следното: 1. Посочени са допустимите по закон способи за връчване на съобщения и актове в административното производство, регламентирани в чл.29 от ДОПК. Отбелязано е , че един от тях е изпращането им по електронен път на заявен от лицето по реда на чл. 28, ал. 2 от ДОПК електронен адрес. 2. Изложени са мотиви, че както първоначално издадената ЗВР № Р-03000323006458-020-001/03.11.2023г., така и всички последващи ЗИЗВР, са връчени на жалбоподателката на електронен адрес [електронна поща]., който адрес е заявен лично от В. М. още на 21.01.2016г. за кореспонденция с органите по приходите. Отбелязано е, че това обстоятелство се установява от представеното писмо с.д. № 1836/29.01.2026г. на Заместник-директора на ТД на НАП – Варна, като именно този електронен адрес е заявен от жалбоподателката чрез персоналния код чрез електронния портал на НАП /л. 37 от делото/. Добавено е, че освен това в молба от 23.11.2023г. /л. 40-41 от преписката/, подписана от жалбоподателката тя изрично е направила искане всички последващи съобщения/документи във връзка с конкретната ревизия да й бъдат връчвани на електронен адрес [електронна поща]. , този е и електронният адрес, който е посочила и в следваща молба от 20.02.2024г., депозирана до ревизиращите от М. /л.521-522 от преписката/. 3. Прието е, че изцяло подкрепен от молбите в делото подадени от ревизираната е изводът, че посоченият от нея електронен адрес [електронна поща] представлява валиден адрес за кореспонденция с нея по смисъла на чл. 28, ал. 2 от ДОПК, на който да й се изпращат съобщения по електронен път по реда на чл. 29, ал. 4 от ДОПК. Добавено е, че поради това опровергано от доказателствата в преписката е твърдението поддържано и пред съда, че не е посочила този адрес на органите по приходите като електронен адрес за получаване на съобщения. 4. На отделен ред административният съд е посочил, че правилно и в съответствие с правилата на заявения от М. електронен адрес са й били изпращани и тя е получавала уведомления за издадените ЗВР и ЗИЗВР, т.е. уведомление за образуването на ревизионното производство и своевременно е подавала молби за удължаване на сроковете за представяне на документи, обяснения, възражения и т.н., поради което връчването на всички документи на този ел. адрес е редовно. Отбелязано е, че това важи изцяло за документите, които са издадени в хода на ревизията като електронни документи и са подписани от посочените в тях органи по приходите с електронен подпис, а видно от удостоверенията за ел. връчване актовете са изпратени като електронно съобщение на заявения електронен адрес [електронна поща] и са връчени на ревизирания данъчен субект М. надлежно по реда на чл. 30, ал. 6 от ДОПК. 5. Изграден е извод, че по изложените съображения решаващият съд приема, че в хода на ревизионното производство не е допуснато соченото от жалбоподателката особено съществено нарушение на административно- производствените правила, което да опорочава началото на ревизионното производство и да влече нищожност на издадения ревизионен акт. Отбелязано, че случаят е различен от този, по повод на който е постановено Решение №13691/17.12.2024г. на ВАС, на което се позовава представителя на жалбоподателката.

На л.62 – 63 от първоинстанционният съд са изградени изводи, че оспореният ревизионен акт не е нищожен и поради допуснато нарушение на материалния закон.

Направен е краен извод за неоснователност на искането за прогласяване на ревизионния акт за нищожен.

Решението на Административен съд – Варна е правилно и законосъобразно.

В касационната жалба на В. Д. М. се правят оплаквания за неправилност на първоинстанционното решение поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Основните оплаквания на касатора са за неправилност на изводите на първоинстанционния съд за редовно връчване на заповедта за възлагане на ревизия и на последващите заповеди и други документи на електронен адрес, който не е посочен от адресата, като неправилно се приема, че разпоредбите за връчване на търговци намира приложение и при връчване на физически лица – нетърговци.

По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното:

По делото няма спор за факти. Правилно първоинстанционният съд е определил, че спорът между страните се фокусира върху валидността на ревизионния акт, доколкото същият не подлежи на контрол за законосъобразност и правилност, доколкото правото му на оспорване по същество е преклудирано поради неспазване на срока за обжалване по чл.156,ал. 1 ДОПК. Впрочем решението на административния съд , в частта му, в която жалбата е оставена без разглеждане в частта по оспорване по същество на акта като просрочена, не е оспорено и същото е влязло в законна сила. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е приел, че оспореният ревизионен акт е правно валиден и поражда правни последици, като не са налице твърдяните от жалбоподателката съществени нарушения на административнопроизводствените правила, в това число и относно начина на връчване на заповедта за възлагане на ревизия и на останалите документи и актове във връзка с провеждане на ревизията. При условията на чл.221,ал.2 АПК настоящата съдебна инстанция споделя изводите на първоинстанционния съд в тази насока като обосновани на фактите по делото и изградени при правилно тълкуване и прилагане на закона.

От данните по делото се установява, че първоначалната заповед за възлагане на ревизия, както и всички последващи документи и актове свързани с ревизията, са връчени на ел.адрес [електронна поща]. Основните оплаквания на жалбоподателката са, че по делото не са ангажирани доказателства, този адрес да е бил посочен от нея като електронен адрес по чл.28,ал.2 ДОПК, поради което връчванията на първоначалната ЗВР и другите документи и актове е нередовно, като допуснатото съставлява съществено нарушение на административнопроизводствените правила, имащо за последица прогласяване на нищожността на ревизионния акт.

Направените оплаквания са неоснователни.

Съгласно чл. 29, ал. 1 ДОПК връчването на съобщенията в административното производство се извършва на адреса за кореспонденция на субекта. Според ал. 4 на същия член, съобщенията могат да се връчват чрез изпращане по телефакс, по електронен път при използване на квалифициран електронен подпис на лицата по ал. 2, електронен печат по смисъла на Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги или по реда на чл. 26 от Закона за електронното управление. Чл. 28, ал. 2 ДОПК разпорежда, че всяко лице има право да посочи пред органите по приходите електронен адрес за получаване на съобщения. Според чл. 30, ал. 6 ДОПК електронното съобщение се смята за връчено, когато адресатът изпрати потвърждение за получаването му чрез обратно електронно съобщение, активиране на електронна препратка или изтеглянето му от информационната система на компетентната администрация; съдържанието на електронното съобщение се удостоверява чрез заверена от органа по приходите разпечатка на записа в информационната система или чрез електронен документ, подписан с квалифициран електронен подпис.

По делото е представено като доказателство /л.37 от първоинстанционното дело/ писмо на зам.директора на ТД на НАП – Варна, в което се посочва, че със заявление за ползване на Е-Услуги чрез ПИК с вх. № 034544160006430/21.01.2016г. В. Д. М. е декларирала ел.адрес за кореспонденция [електронна поща]., който е активен и към дата 09.10.2025г. В писмото е посочено, че заявлението за ползване на Е – Услуги чрез ПИК не може да бъде представено, тъй като е унищожено поради изтекъл срок за съхранение.

Характерът на електронен адрес за кореспонденция по смисъла на чл.28 ДОПК на декларирания по този начин електронен адрес се придава и от нормата на чл.102 ДОПК, касаеща подаването и приемането на документи по електронен път. Съгласно чл.102,ал.1 ДОПК подаването на декларации, документи или данни по електронен път се извършва от субекта или от негов представител с квалифициран електронен подпис или с издаден от Националната агенция за приходите персонален идентификационен код. Според чл.102,ал.5, ДОПК, условията и редът за издаване и използване на персонален идентификационен код, както и видовете декларации, документи или данни, които могат да се подават чрез използването му, се определят със заповед на изпълнителния директор на Националната агенция за приходите; заповедта се публикува на интернет страницата на Националната агенция за приходите. В изпълнение на последната норма е издадена Заповед № ЗЦУ – 850 от 20.07.2015г. /л.34 и сл. от настоящето дело/на изпълнителния директор на НАП. Според т.6 от раздел II - Условия и ред за издаване, получаване и ползване на ПИК, при подаване на заявление за издаване на ПИК лицата задължително посочват в заявлението си електронен адрес за кореспонденция с НАП. Същата точка от същия раздел втори от издадена последваща заповед по реда на чл.102, ал.5 ДОПК на изп.директор на НАП № З – ЦУ – 2565/23.07.2021г. /л. 39 и сл. от настоящето дело/ изрично е посочено, че посоченият електронен адрес за кореспонденция с НАХ се счита за електронен адрес за получаване на съобщения съгласно чл.28,ал.2 ДОПК.

Законът не поставя изискване за форма и ред, по който следва да бъде заявен електронния адрес за кореспонденция с НАП. От обстоятелството, че по делото не е представено заявлението за ползване на Е – Услуги чрез ПИК, в което е посочен въпросния адрес за кореспонденция [електронна поща]., не следва констатация, че този адрес не е бил деклариран пред НАП като адрес за кореспонденция от жалбоподателката. Този извод се следва на първо място от простия факт, че администрацията няма как да изпрати заповедта и останалите документи на адрес, който не е й известен. На второ място, първоначалната заповед за възлагане на ревизия № ЗВР № Р – 030003223006458 – 020 – 001/03.11.2023г., както и искане за представяне на документи и писмени обяснения № Р – 030003223006458 – 040 – 001/09.11.2023г. са били изпратени на 09.11.2023г. на електронен адрес [електронна поща]., от който адрес са изтеглени на 13.11.2023г. /връчени при условията на чл.30,ал.6 ДОПК. Този електронен адрес е посочен от ревизираното лице с молба от 20.02.2024г. /л.521 – 522 от административната преписка/ като адрес, на който да му бъдат връчвани всички последващи съобщения/документи във връзка с ревизията. На този адрес са връчвани и всички последващи документи във връзка с ревизията, както и издадените ревизионен доклад и акт. Казано по друг начин, всички документи и актове във връзка с провеждане на ревизията са сведени до знанието на страната и тя е могла да се запознае с тях и да вземе становище и организира защита на правата си, доказателства в която насока са налице по делото. Цитираната от касатора съдебна практика относно съществени процесуални нарушения по връчване на заповедта за възлагане на ревизията касае случаи, при които връчването е ставало на адрес, който не е посочен от адресата и в резултат на това последният не е разбрал, че по отношение на него се провежда ревизия и не е могъл да защити правата си, какъвто не е настоящият случай. Както правилно е посочил първоинстанционния съд, в производството още със започването му е осигурена на ревизираното лице М. възможност в пълен обем да упражни правата си като представи доказателства и обяснения, като се запознае с издаваните актове от органите по приходите, като депозира възражения и жалби срещу установяванията и изводите в тях в сроковете и по реда, който й е указван във всяко искане, в доклада, в РА и в решението; по надлежния ред са уважавани направените от нея искания за удължаване на дадените й срокове, чрез което е обезпечено надлежното й участие в производството и възможността й да докаже твърденията си.

В първоинстанционното решение са изложени мотиви защо ревизионният акт не е нищожен поради допуснати нарушения относно изисквания за форма, компетентност на издалите го органи, прилагане на материалния закон, които мотиви се споделят от настоящата съдебна инстанция. Впрочем оплаквания относно изводите на първоинстанционния съд в тази насока не се поддържат в жалбата.

След като е стигнал до изводи за правна валидност /отсъствие на нищожност/ на оспорения ревизионен акт, Административен съд – Варна е постановил едно правилно съдебно решение, което следва да бъде оставено в сила при условията на чл.221,ал.2 АПК.

На основание чл.161,ал.1 ДОПК касатора В. Д. М. , следва да бъде осъден да заплати на Национална агенция по приходите, в качеството й на юридическо лице в състава на което влиза Д „ОДОП“- Варна, разноски по делото за настоящата съдебна инстанция в размер на 345 евро, съставляващи юрисконсултско възнаграждение.

Водим от горното и на основание чл.221,ал.2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,

РЕШИ:

ОСТАВЯ В С. Р. № 2995 от 10.03.2026г. на Административен съд – Варна, ХVII- ти състав, постановено по адм. дело № 880/2025г.

ОСЪЖДА В. Д. М. от [населено място, община], [ЕГН], да заплати на Национална агенция по приходите София разноски по делото за всички съдебни инстанции в размер на 345 /триста четеридесет и пет/евро.