Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

Образувано е по касационната жалба на „Дежа Вю 20” ЕООД, ЕИК 206311017, подадена чрез адв. Савов, срещу Решение № 3241/26.01.2026 г., постановено по адм. дело № 11271/2024 г. по описа на Административен съд – София-град (АССГ), с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) № Р-22220424000540-091-001/25.07.2024 г., поправен с Ревизионен акт за поправка на Ревизионен акт (РАПРА) № П-22220424137043-003-001 от 07.08.2024 г., и двата на органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърдени с Решение № 1346/04.10.2024 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ОДОП) - София при ЦУ на НАП, в частта относно определените задължения по ЗДДС в резултат на допълнително начислен ДДС за конкретно индивидуализирани данъчни периоди в размер общо на 51 620,56 лева и лихви в размер общо на 11 085,67 лева.

Касаторът поддържа, че решението е неправилно поради нарушение на материалния закон и неговата необоснованост, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Поддържа се нищожност на РА предвид неспазване изискването на чл. 120, ал. 1, т. 8 от АПК. Обобщени оплакванията за незаконосъобразност са свързани с неправилната преценка на състава на АССГ на събрания доказателствен материал, в резултат на което е изведе и необоснова извод за осъществени доставки на стоки, а не на услуги, и материално незаконосъобразен е изводът за липсата на материално правните предпоставки за прилагане на намалената данъчна ставка. Твърди, че в процесния обект се предлагат храни и напитки, които могат да бъдат и се консумират на място от клиентите, на клиентите са предлагани и съпътстващи тази доставка достатъчно на брой услуги, по смисъла вложен в цитираната практика на СЕС и следващата такава на съставите на ВАС. Излага подробни съображения в касационната жалба, доразвити и в депозираните по делото писмени бележки. Настоява за отмяната на обжалваното решение и обявяване нищожността, в условията на евентуалност отмяна на РА в обжалваната му част, ведно с акта за поправка. Подадена е и частна жалба против Определение № 16910/04.05.2026 г, постановено по адм. дело № 11271/2024 г. по описа на АССГ, с което е отхвърлено искането за изменение на Решение № 3241/26.01.2026 г., постановено по адм. дело № 11271/2024 г. по описа на АССГ в частта му за разноските, по съображения свързани с незаконосъобразно определеният размер на следващото се юрисконсултско възнаграждение и в частност неговата прекомерност. Заявена е претенция за присъждане на разноски за двете съдебни инстация, съгласно представен списък по чл. 80 от ГПК.

Ответната страна по касационната жалба – Директор на Дирекция „ОДОП” -София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Бакърджиева, оспорва касационната и частната жалби по съображения, изложени в пледоарията по съществото на спора. Претендира присъждане на юрисконсуктско възнаграждение.

Представителят на Върховната касационна прокуратура дава заключение, че касационната жалба се явява неоснователна.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е процесуално допустима. Разгледана по същество се явява основателна.

Предмет на съдебен контрол пред АССГ е била законосъобразността на РА № Р-22220424000540-091-001/25.07.2024 г., поправен с РАПРА № П-22220424137043-003-001 от 07.08.2024 г., и двата на органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърдени с Решение № 1346/04.10.2024 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ - София при ЦУ на НАП, в частта относно определените задължения по ЗДДС за конкретно индивидуализирани данъчни периоди в резултат на допълнително начислен ДДС в размер общо на 51 620,56 лева и лихви в размер общо на 11 085,67 лева.

Именно това е материалният интерес на правния спор, а не отразената в колона 11 от Таблица 1 на РА, вкл. и след поправката й с РАПРА, крайна сума, съставляваща общия размер на данъка за внасяне по смисъла на чл. 92, ал. 1, т. 3 от ЗДДС за съответните данъчни периоди (общо 49 831,51 лева) и начислените за неразчитането му в срока по чл. 89 от ЗДДС лихви за забава в размер общо на 11 085,67 лева, които са функция именно на допълнително установения размер на ДДС в посочения по-горе общ негов размер.

Административният съд е приел, че оспорването е допустимо и е преценил РА като валиден, издаден от компетентни органи по приходите, в предвидената за това форма вкл. и надлежно подписан с валидни КЕП на своите издатели (кредитирано е заключението по СТЕ), след възложено от компетентен орган ревизионно производство. Приел е, че РА е издаден при липса на съществени нарушения на административнопроизводствените правила.

Установена е следната фактическа обстановка:

В ревизираните периоди „Дежа Вю 20“ ЕООД е стопанисвало обект – „Ин Офис“ на адрес гр. София, ул. „Ботевградско шосе“ № 264. Предлаганите в обекта ястия са били предварително приготвени, и изложени в тави на витрина, измежду които (с малки изключение) е извършван изборът от клиентите, осъществявало се е основно самообслужване. Макар и да е имало места за консумация на място, каквито се изискват за ресторантите, липсва санитарен възел в самия обект, а данните от счетоводните сметки на дружеството обосновават извод, че същото е закупувало големи количества кутии. Т.е. начинът на обслужване е характерен за заведения за бързо хранене, а не за ресторанти, съответно дейността е основно насочена към доставка на стоки – храна за консумация за вкъщи.

Установено е също така и че дружеството не е закупувало материални за приготвяне на продукция в обем, който да предположи ресторантьорска услуга, вкл. за приготвяне на индивидуално и разширено по обем и като разнообразие меню, характерно за ресторантите.

По отношение на персонала е прието, че с изключение на два месеца през 2023 г., дружеството не е имало назначени в обекта лица на длъжност готвач, а единствено помощник-кухня, не е имало сервитьор, което не обосновава извършването на ресторантьорска услуга, като спорадичното осъществяване според свидетелските показания на сервиране и почистване не може да замести задължителните спомагателни услуги, които включват приемането на индивидуални поръчки, консултиране на клиенти по меню и сервиране от специализиран персонал.

Или за така осъществените доставки съставът на АССГ е споделил изводите на органите по приходите, че съставляват доставка на стоки, а не на услуги, поради което и търговското дружество неправилно е начислявало ставка ДДС от 9 % на основание чл. 66, ал. 2, т. 3 от ЗДДС /отм., но действаща за периода от 01.07.2020 г. до 30.06.2022 г./, респ. § 15д, ал. 1, т. 2 от ПЗР на ЗДДС във вр. с чл. 66а от ЗДДС /в сила от 09.07.2022 г. до 31.12.2024 г./, поради което в съответствие с материалния закон и приложимата практика на СЕС и на съставите на ВАС, с РА на основание чл. 66, ал. 1, вр. чл. 67, ал. 2 и ал. 3 от ЗДДС за процесните данъчни периоди са определени допълнителни задължения по ЗДДС в посочения техен общ размер.

Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение съдът следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, т.е. тази проверка не е ограничена до посочените в касационната жалба касационни основания по чл. 209, т. 1, т. 2 и т. 3, предложение първо АПК.

Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на Административен съд – София-град като валидно и допустимо, като постановено в правораздавателната дейност на съда, от законен състав и при правилна преценка за допустимостта на съдебния контрол.

Доводи за допуснати процесуални нарушения в дейността на съда не се съдържа в касационната жалби, поради което и не се обсъждат.

Всъщност всички оплаквания на касатора, са насочени към дейността на първостепенния съд, касателно преценката му на събрания доказателствен материал, и изведените въз основа на нея изводи от фактическа и правна страна, и касаят обосноваността на съдебния акт и ще бъдат разгледани по-долу, ведно с обсъждане на материалната му законосъобразност.

По обосноваността на съдебния акт и неговата материална законосъобразност, които следва да бъдат разгледани общо, касационната инстанция констатира следното.

Правилно и в съответствие със събрания доказателствен материал е изводът на първата съдебна инстанция за валидността на обективираното в РА волеизявление. Изрични са експертните изводи на вещото лице по допуснатата СТЕ, че върху РА в изпълнение изискването на чл. 120, ал. 1, т. 8 от ДОПК са положени валидни КЕП на неговите издатели. Бланкетното становище, че „по делото не е доказано еднозначно и убедително, че РА е подписан с КЕП“, всъщност не почива на доказателствената съвкупност. Междувпрочем извън кратък нормативен анализ на приложимото общностно и национално право, в областта на електронните документи и електронните подписи, касационната жалба не съдържа конкретни оплаквания относно неспазване тези изисквания.

По същество спорът между страните е за това представляват ли процесните доставки ресторантьорски услуги, които съгласно чл. 66, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, респ. § 15д, ал. 1, т. 2 от ПЗР на ЗДДС във вр. с чл. 66а от ЗДДС (в приложимите по време редакции), се облагат със ставка на данъка 9 % или представляват доставки на стоки, облагаеми със ставка на данъка 20 % съгласно чл. 66, ал. 1, т. 1 ЗДДС (редакцията на закона в сила до изм. с ДВ бр. 52 от 2022 г., в сила от 01.07.2022 г.), съответно чл. 66, ал. 1 от ЗДДС (в сега действащата редакция в сила от 01.07.2022 г.)

Съгласно действащата и за процесните периоди редакция на § 1, т. 61 от ДР на ЗДДС "Ресторантьорски и кетъринг услуги" са ресторантьорските услуги и кетъринг услугите по смисъла на чл. 6 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност. Не е ресторантьорска или кетъринг услуга доставката на приготвена или неприготвена храна от супермаркети, магазини и други подобни“.

Съответно според определението в чл. 6, § 1 от Регламента за изпълнение № 282/2011 ресторантьорските услуги и кетъринг услугите са услуги, които се състоят в доставката на приготвени или неприготвени храни или напитки, или и на двете, за консумация от човека, придружени от достатъчно помощни услуги, за да могат да се консумират непосредствено. Доставката на храна, на напитки, или и на двете е само един компонент от едно цяло, в което услугите играят по-голяма роля. Ресторантьорски услуги е доставката на такива услуги в заведенията на доставчика, а кетъринг е доставката на такива услуги извън помещенията на доставчика.

Безспорно в случая касационният жалбоподател осъществява доставки на приготвени храни и приготвени и неприготвени напитки. Спорът е за това придружени ли са тези доставки от достатъчно помощни услуги, за да могат да се консумират непосредствено, и имат ли тези услуги по-голяма роля от доставките на храни и напитки, доколкото съгласно практиката на СЕС, ресторантьорските сделки се характеризират със съвкупност от елементи и действия, от които доставката на храна е само съставна част, и в рамките на тази съвкупност услугите подчертано следва да доминират.

Практиката на СЕС, на която се позовава всяка една от страните в процеса, като част от нея е залегнала и в мотивите на оспорения съдебен акт, има следното съдържание.

Още в решението си от 2 май 1996 г. по дело С-231/94, Faaborg-Gelting Linien (т. 13 и т. 14) СЕС посочва, че доставката на готови храни и напитки за незабавна консумация е резултат от поредица от услуги, вариращи от готвенето на храната до нейното физическо обслужване при получателя, като в същото време на разположение на клиента се предоставя инфраструктура, включително трапезария с принадлежности (гардеробни и др.), мебели и посуда. Хората, чието занимание се състои в извършване на ресторантски сделки изпълняват такива задачи като поставяне на масата, съветване на клиента и обяснение на храната и напитките в менюто му, сервиране на масата и изчистване на масата, след като храната е била изядена. Следователно ресторантьорските сделки се характеризират с набор от характеристики и действия, от които предоставянето на храна е само един компонент и в които услугите преобладават до голяма степен. Тогава те трябва да се считат за доставки на услуги по смисъла на чл. 6, § 1 от Шеста директива. Това тълкуване на чл. 6, § 1 от Директива 77/338 на Съвета във връзка с ресторантьорските услуги напълно съответства на определението в чл. 6, § 1 от Регламент за изпълнение № 282/2011.

Според решението на СЕС от 10 март 2011 г. по съединени дела С-497/09, С-499/09, С-501/09, С-502/09 за да се определи дали една-единствена сложна доставка като тази трябва да се квалифицира като „доставка на стоки" или като „доставка на услуги", следва да се вземат предвид всички обстоятелства по осъществяване на сделката, за да се издирят нейните характерни елементи и да се установи доминиращият елемент, а доминиращият елемент трябва да се установи от гледната точка на средностатистическия потребител (т. 61, т. 62 и цитираната там практика). Само услугите, различни от тези, които неизбежно придружават продажбата на дадена стока, могат да се вземат предвид, когато се преценява каква част заема доставката на услуги в една цялостна сложна сделка, която включва и доставката на стока (Решение от 10 март 2005 г. по дело, C-491/03, Hermann т. 22).

Тази практика е последователно проведена и в Решението на СЕС по дело C-703/19 от 22 април 2021 г., образувано по преюдициално запитване на Върховен административен съд, Полша, част от фактите по което са сходни с тези по настоящото дело. В т. 49 от решението Съдът е уточнил, че доминиращият елемент трябва да се определи, като се вземе за основа гледната точка на средностатистическия потребител и като в рамките на цялостната преценка се отчете не само количественото, но и качественото значение, което имат елементите на предоставяне на услуги в сравнение с елементите, свързани с доставянето на стоки, като се е позовал на цитираното по-горе Решение от 10 март 2011 г.. В т. 54 СЕС е подчертал, че що се отнася до приготвянето на продуктите, видно от практиката на Съда фактът, че доставката на приготвени храни предполага тяхното готвене или претопляне — което представлява доставка на услуги — трябва да се вземе предвид при общата преценка на въпросната сделка с оглед на квалифицирането й като доставка на стоки или доставка на услуги. Ако обаче приготвянето на крайния топъл продукт се свежда главно до общи и стандартни действия, които през повечето време се извършват не по поръчка на конкретен клиент, а постоянно или редовно в зависимост от общите очаквания за търсенето, то не представлява елемент на разглежданата сделка, който е с по-голяма тежест, и само по себе си не може да й придаде характера на доставка на услуги.

В тази връзка следва да се посочи, че действително в обекта, стопанисван от касатора, са осъществявани на първо място доставки на храни, които не са изцяло приготвяни на място от работници на дружеството, който факт обаче сам по себе си не изключва възможността да се касае до доставка на услуга по смисъла на цитираната практика та СЕС. Същественото в случая е, че дори и спрямо събраните свидетелски показания, които всъщност са кредитирани от състава на АССГ, се установява, че не всякога приготвянето на крайния продукт, се свежда главно до общи и стандартни действия, като се осъществяват и достатъчно други функции – като рязане, пържен и прочие и то в нарочно обособено кухненско помещение, снабдено с метални маси, конвектомат, фритюрниции и газови котлони. Или може да се приеме, че макар и не във всеки един случай, все пак са налични храни, които се предлагат от съответния обект, след прилагане на прилагат обичайните за ресторантите готварски и технологични дейности – размразяване, почистване, нарязване, дозиране, печене, пържене и т. н., което междувпрочем съответства и на събраните в хода на ревизията писмени доказателства (виж например фактурите от Метро). Или необосновано и в противоречие със събрания доказателствен материал по делото съдът е приел обратното.

По отношение на необходимостта да бъде осигурена инфраструктура, за да бъдат предоставяни ресторантьорски услуги, в т. 53 от решението на СЕС по дело C-703/19 е посочено, че когато доставката на храни е съпроводена само от осигуряване на елементарно оборудване, а именно обикновен бар плот за консумация, без каквато и да било възможност за сядане, който позволява само на ограничен брой клиенти да консумират храната на място и на открито, което предполага само незначителна човешка намеса, тези елементи представляват само минимални съпътстващи услуги, които не могат да променят доминиращия характер на основната доставка, а именно доставка на стоки, но не това е процесния случай. Но по делото е доказано по категоричен начин, че в обектите на касатора е налице осигурена инфраструктура, позволяваща на клиентите да консумират храната на място, в заведението, като са налице маси (около 70 броя ) и столове на закрито, предоставят се прибори и посуда и то не пластмасови, когато са необходими за консумацията на ястията. Ирелевантно е обстоятелството, на което АССГ се позовава, че клиентите имат възможност да получат храната, опакована и за вкъщи. Всъщност от данните по делото следва да се приеме, че е осигурено и хигиенизиране на помещенията, както и че обектът разполага със санитарен възел и места за паркиране.

Първоинстанционният съд неправилно е приел, че липсата на сервиране в процесните обекти също обуславя извод, че в същите не са осъществявани ресторантьорски услуги. Съобразно дефиницията на този вид услуги, съдържаща се в чл. 6 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 и практиката на СЕС по сходни казуси, наличието на сервиране в съответния обект не е задължителен елемент от фактическия състав на тази доставки. Обслужването на клиентите не се ограничава единствено до сервиране на храната, както приема СЕС в горецитираните решения, а е свързано и с много други дейности, основна част от които са изпълнявани в обектите на "Дежа Вю 20" ЕООД.

По гореизложените съображения настоящият касационен състав приема, че решението в е неправилно поради противоречието му с материалния закон и необоснованост, поради което подлежи на отмяна, в т. ч. и в частта за разноските, присъдени в полза на НАП, с отмяна на РА, поправен с РАПРА, в коментираните тук негови части.

Крайният изход на делото, налага отмяна и на оспореното Определение № 16910/04.05.2026 г., постановено по адм. дело № 11271/2024 г. по описа на АССГ.

С оглед изхода на спора в полза на касационния жалбоподател следва да се присъдят направените разноски за двете съдебни инстанции, в размер общо на 3 732,58 евро, съгласно представения списък по чл. 80 от ГПК и доказателствата за понасянето им.

Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ Решение № 3241/26.01.2026 г., постановено по адм. дело № 11271/2024 г. по описа на Административен съд – София-град, и вместо това ПОСТАНОВЯВА:

ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-22220424000540-091-001/25.07.2024 г., поправен с Ревизионен акт за поправка на Ревизионен акт № П-22220424137043-003-001 от 07.08.2024 г., и двата на органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърдени с Решение № 1346/04.10.2024 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - София при ЦУ на НАП, в частта относно определените задължения по ЗДДС на „Дежа Вю 20“ ЕООД, ЕИК 206311017, в резултат на допълнително начислен ДДС за конкретно индивидуализирани данъчни периоди в размер общо на 51 620,56 лева и лихви в размер общо на 11 085,67 лева.

ОТМЕНЯ Определение № 16910 от 04.05.2026 г., постановено по адм. дело № 11271/2024 г. по описа на Административен съд – София-град.

ОСЪЖДА Национална агенция за приходите да заплати на „Дежа Вю 20“ ЕООД, ЕИК 206311017, сумата от 3 732,58(три хиляди седемстотин тридесет и две евро и петдесет и осем евроцента) евро, разноски за двете съдебни инстанции.